כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.
להלן נתונים על השינויים בשיעורי מס החברות בשנים האחרונות:
שיעורי מס אלו הם גם שיעורי המס החלים על רווח הון ריאלי בידי חברות.
בשנת המס 2020 שיעור מס החברות הינו 23%.
- הכנסות
- חיובי ריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה.
- עיתוי ביצוע עסקאות – לפני או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב).
- קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודה).
- כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה ( הפיכת הפסד הון להפסד פירותי).
- באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה.
- כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים – יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.
- יישום הוראות שנותרו גם לאחר ביטולו של חוק התיאומים בשל אינפלציה: ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 ו-18 לחוק; הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק.
- "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים, אך לא רק להם):
- קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דיווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד.
- לגבי קבלן בונה – קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" – מועד המחייב דווח על ההכנסה\הכרה בהפסד.
- הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים"[1]
ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית.
- השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
- השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה – לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות.
- הקדמת התשלומים הבאים: פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב.
- הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב.
- תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.
- תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט. מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום.
- פניה לרשות לחדשנות (בעבר: המדען הראשי) לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים אשר יאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל ממנו מענק (פס"ד פנורמה)
- תשלום דמי פינוי.
- ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות.
- תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
- דחיית הכרה בהוצאות (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו'), ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת, ובשנה הבאה צפויה עלייה בשיעור המס של החברה.
- "בעלי שליטה"
- הקדמת/בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה).
- הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה, במיוחד לאור הוראות תיקון 190 לפקודה אשר מרחיב החל משנת 2012 את גובה ההוצאה שתינתן לחברה בשל הפקדות לקצבה עבור בעל שליטה.
- שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד.
- ביטוח לאומי – בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לעניין תשלום דמי הביטוח והן לעניין הזכאות לגמלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד).
- חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה: בשנת 2020 השיעור המינימאלי עומד על 3.49% לשנה )נומינלי).
- זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים – הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי יחיד בעל השליטה.
- חשיפה למיסוי משיכות בעל שליטה שלא הוחזרו או העמדת נכסי החברה לרשותו כהכנסה מדיבידנד או כהכנסה פירותית (משכורת / עסק או משלח יד) – לפי סעיף 3(ט1)לפקודה.
- על פי סעיף 62א לפקודה ("חברות ארנק"), יש לחייב את בעל המניות נותן השירות באופן שוטף בגין כלל הכנסות החברה שמקורן מפעילות של נושאי משרה או פעילות שמתקיימים לגביה יחסי עובד מעביד בפן המהותי, כאילו התקבלו ישירות על ידו.
- תשלומי מס
- השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (חשוב בעיקר בחברה בהפסדים).
- תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2021 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2021 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2021 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
- יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.
- התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
- התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.
- שונות
- סיום הטיפול בחובות מסופקים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם התרתם בניכוי בשנה השוטפת.
- בדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.
- הסכמי ניהול – יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. יש לעגן את ההסכמות בין הצדדים בכתב, לרבות מילוי טופס 1213 (תכנוני מס חייבים בדיווח), באם יש צורך בכך.
- דיווח בגין קבלת חוות דעת – על פי סעיף 131ד לפקודה, קיימת חובת דיווח לרשות המסים בשל שימוש בחוות דעת מסוימות שהתקבלו החל מיום 1 בינואר 2016, כאשר שכר הטרחה של נותן חוות הדעת תלוי בחסכון המס של מקבל חוות הדעת או דיווח על "חוות דעת מדף". יש לבחון את הצורך בדיווח.
- דיווח על נקיטת עמדה הסותרת את רשימת העמדות שפרסמה רשות המסים בנושאי מס הכנסה, מע"מ ומכס, באם יתרון המס עלה על סכום מסוים. יש לבחון את הצורך בדיווח.
- השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום (לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס במקור), סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדויקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה (וכן בעיות בקליטת הדוח המקוון).
- בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס 2021, בהתאם להוראות ניהול פנקסים, באם חלו שינויים בפעילות העסק (מחזור, מספר עובדים).
- יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.
- איסור על גילום מס קבוצתי – החל מיום 1 בינואר 2011 לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" (מחוץ לתלושי השכר) של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שניתנו על-ידי רשות המסים (אם ניתנו) לגילום "קבוצתי" התבטלו וכן בוטלה אפשרות הדיווח על גילום "קבוצתי" בטופסי 126, אשר הוגשו לגבי שנות המס 2011 ואילך. החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, יסווגו כהוצאה עודפת.
- שינויי מבנה – מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג (למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה), צריך להיות בתום שנת המס בלבד (חברות נסחרות, לדוגמה, גם בתום רבעון). עם זאת, מכח סעיף 103א1(ב) לפקודה ולפי חוזר מס הכנסה, יתאפשר ביצוע מיזוג סטטוטורי או פיצול לא רק בתום שנת מס, אלא גם בתום כל אחד משלושת הרבעונים בשנה (31 במרץ, 30 ביוני ו- 30 בספטמבר) בכפוף לתנאים מסויימים. חשוב לציין, כי במידה והיה דרוש אישור מקדמי מרשות המסים לו המיזוג או הפיצול היו מבוצעים בתום שנת המס, ביצוע המיזוג או הפיצול שלא בתום שנת המס יהיה גם הוא כפוף לאישור מקדמי מרשות המסים.
תשומת לב מיוחדת לתיקון המקיף שבוצע באוגוסט 2017 לחלק ה2 לפקודה-שינויי מבנה – תיקון 242 לפקודה – ראה חוזר מ"ה 8/2018 של רשות המסים[2].
- ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים – בפס"ד שריג אלקטריק, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל.
- חשיפות מס בגין קבלת דיבידנד
במקרה של קבלת דיבידנד, קיימת חשיפה לייחוס הוצאות (בעיקר הוצאות מימון) להכנסות מדיבידנד לפי סעיף 18(ג)לפקודה. החשיפה גבוהה יותר אצל חברת החזקות, וכן ככל שהדיבידנד הינו בסכום גבוה יותר וככל שאין לחברה (כמעט) הכנסות נוספות.
כמו כן, קבלת הדיבידנד שמקורן בהכנסות שלא שולם עליהם מס חברות אצל החברה המחלקת, עלולה להתחייב במס אצל החברה המקבלת.
- חשיפות מס בגין חלוקת דיבידנד
- חלוקת דיבידנדים מרווחי שערוך – במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות משנת 2013, נקבעה הוראה בפקודת מס הכנסה (סעיף 100א1 לפקודה) בקשר לאופן מיסוי חלוקת דיבידנדים שחולקו מרווחי שערוך. למרות שתיקון זה לא נכנס לתוקף מאחר שלא פורסמו תקנות, יש לשקול את כדאיות חלוקת דיבידנד מתוך מקור זה.
- אם לחברה המחלקת (או אף לחברה בת שלה) ישנן הכנסות שנהנו מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון )ובמיוחד הכנסות פטורות), או אם הדיבידנד חולק רק/או גם מתוך רווחים חשבונאיים שלא מוסו (לרבות רווחי אקוויטי), תתכן דרישה של רשויות המס לתשלום מס נוסף אצל החברה המקבלת.
- לפיכך, יש לבדוק היטב את מקורות המיסוי לחלוקת הדיבידנד, בטרם מתקבלת ההחלטה על חלוקתו.
- מעקב אחר יישום הוראת השעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי) שהסתיימה ביום 30 בספטמבר 2017)
על-פי התנאים שנקבעו בהוראת השעה, על הכנסה מדיבידנד ששולמה על-ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה שהינו יחיד (לרבות חברה משפחתית) בעל מניות מהותי בה, בתקופה שמיום 1 בינואר 2017 ועד 30 בספטמבר 2017 יחול שיעור מס של 25% בלבד (במקום 30%), ולא יחול על הדיבידנד מס נוסף לפי סעיף 121ב לפקודה החל על בעלי הכנסות גבוהות – "מס יסף" (להלן: "דיבידנד מוטב")
הוראת השעה חלה על רווחים שנצברו עד 31 בדצמבר 2016 ובתנאי שבכל אחת משנות המס 2017 עד 2019 ,הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על- ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת ממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על-ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו-2016 )להלן – "תנאי אי-הפחתת ההכנסות").
יש להקפיד על מעקב אחר יישום התנאי של אי הפחתת ההכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019.
בהקשר זה, יש לציין כי חשוב לבחון את העמידה בתנאי ממוצע ההכנסות גם במסגרת הדוח לשנת המס 2019 אם טרם הוגש לרשויות המס, שהרי אי עמידה בתנאי האמור, תפגע בשיעור המס המוטב על הדיבידנד שחולק. במקרים בהם לא הייתה עמידה בתנאי ממוצע ההכנסות.
- החוק לעידוד השקעות הון
מפעל מועדף- תיקון 68 לחוק
תיקון 68 לחוק העידוד, מעניק הטבות למפעל מועדף החל משנת המס 2011. במשך השנים שונו שיעורי המס על הכנסה מועדפת למפעל מועדף מספר פעמים. החל מיום 1 בינואר 2017 שיעור המס על הכנסה זו באזור א' הינו 7.5% ובאזור אחר 16%.
החל מיום 1 בינואר 2014 שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת הינו 20% (שיעור זה לא יחול על חלוקה לחברה תושבת ישראל שאינה חייבת במס או לתושבי חוץ ממדינת אמנה שעשויים ליהנות משיעור מס נמוך יותר).
לגבי שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסות שנהנו מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון.
מפעל טכנולוגי- תיקון 73 לחוק
ביום 29 בדצמבר 2016 פורסם בספר החוקים 2592 חוק ההתייעלות הכלכלית[3], במסגרתו נכלל תיקון מס' 73 לחוק לעידוד השקעות הון. התיקון לחוק כולל מסלול הטבות נוסף על הקיימים – מסלול "מפעל טכנולוגי". מפעל טכנולוגי כולל בתוכו שני מסלולי הטבות מס: מפעל טכנולוגי מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף מיוחד. כמו כן, נקבעו הקלות בתנאי הסף להיכנס למסלול של מפעל מועדף מיוחד, שינויים בהגדרות של מונחים בחוק ועוד.
במסגרת המסלול של מפעל טכנולוגי ניתנות הטבות במס לגבי הכנסות אשר מקורן מנכסים לא מוחשיים מוטבים מסוימים כפי שהוגדרו בתיקון 73 לחוק. נכסים לא מוחשיים מוטבים אלו כוללים בין היתר – פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים וכדומה, בשיעורי מס נמוכים החל מיום 1 בינואר 2017 כדלקמן: למפעל טכנולוגי מועדף (שיעור מס של 7.5% באזור פיתוח א' או שיעור מס של 12% באזור אחר) ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד (שיעור מס של 6%). בנוסף שיעור המס על הדיבידנד שמקורו באותן הכנסות יהיה נמוך יותר במקרים מסוימים.
נושאים שיש לבחון
- הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף– חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד )מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן (הטבות של מפעל מוטב ומפעל מאושר) צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה.
חברה המעוניינת להחיל עליה את הוראות המפעל המועדף החל משנת המס 2021 (שכן לא עברה למסלול זה קודם לכן) צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31 במאי 2021.
- בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מועדף" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו[4] ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.
- בחינת כדאיות להחלת הוראות "מפעל טכנולוגי מועדף" החל מיום 1 בינואר 2017.
- בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, לעומת תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים. כמו כן, יש לבדוק בנוסף גם את כדאיות דרישת כפל הפחת בגין ציוד שנרכש בתקופה 1.9.2020 עד 30.6.2021.
- בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי (הכנסות פטורות) שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60)או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב ועל כן לשלול את הפטור על אותן הכנסות. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.
- בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון ועמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזר מס הכנסה מס' 11/2011 לגבי קיזוז הפסדים במפעל מעורב.
- יש לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום/התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו (לא רלוונטי למפעל מועדף). לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.
- יש לבחון האם ישנן הכנסות נוספות שהן אינטגרליות לפעילות הזכאית להטבות לצורך הכללתן בזכאות למס מופחת
- בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף). (לא רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).
- "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, בכדי למנוע את הקטנת "שיעור השקעת חוץ" בשנת המס 2020 .נציין שלפי עמדת רשות המסים לא ניתן להגדיל את שיעור השקעת החוץ לאחר 31 בדצמבר 2010. (שיעור השקעת חוץ אינו רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק- מפעל מועדף, אך יכול להיות רלבנטי לחברה המחילה עליה את תיקון 73 לחוק- מפעל טכנולוגי מועדף).
מפעלים מאושרים- מסלול מענקים
לגבי תכניות לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 68 לחוק עידוד השקעות הון- רלבנטי רק לאזור פיתוח א'.
- בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא ויעדי השקעות, העסקת עובדים ומכירות).
- שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.
- על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:
- יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2020 .הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:
- הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על-ידי בעלי המניות.
- הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.
- יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו.
- יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ולרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (לשעבר מרכז השקעות). ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי הרשות להשקעות בלבד
- יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.
שחיקת מחזורי בסיס (לא רלוונטי למפעל מועדף)
יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז- 2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.
התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.
עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:
- השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות. יש לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית(לשעבר המדען הראשי)לעמידה בתנאי זה(נדגיש, כי לא ניתן לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, אם הפניה אליה מתבצעת יותר משלוש שנים מתום השנה אליה מתייחסת הבקשה)
- העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים
- עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות
קבלני משנה
בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מועדף, מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.
יצואנים עקיפים נדרשים לפנות למפעלים אחרים כהגדרתם בחוק ולקבל מהם אישור בדבר הייצוא על גבי טופס 902.
לעניין זה נוסיף כי ביום 18 ביוני 2017 פורסם בקובץ התקנות 7827 תיקון לתקנות המיטיב עם יצואנים עקיפים.
לגבי ניתוח הזכאות להטבות של קבלן משנה ושל ייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, ראה פסקי הדין בעניין כ.צ.טנוביס(ע"א 6066/13)ובעניין אלבטרוס (ע"מ 55611-07-17).
- רווחים ראויים לחלוקה בעת חישוב רווח הון ממכירת מניות
- סעיף 94ב לפקודה, מאפשר להקטין את מרכיב הרווח הריאלי בגין מכירת מניות בשל "הרווחים הראויים לחלוקה" (רר"ל). באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות כמוגדר בסעיף ("חלופה חשבונאית") לבין הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים("חלופה מיסויית)
- בפסק דין אורןז'ורבין(ע"א 7566/13)שניתן בשנת 2015 ,דחה ביהמ"ש העליון את הערעור של פקיד השומה וקבע כי את המילים "נתחייבו במס" שבחלופה המיסויית, יש לפרש באופן תכליתי ולכן ניתן להתחשב ברווחי אקוויטי גם בחלופה המיסויית. כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי בו ניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר במס חברות ברמת החברה הכלולה, הרי שיש לראות את אותם רווחים כאילו נתחייבו כבר במס. יודגש, לעניין זה, כי יש צורך בבדיקה פרטנית מדוקדקת ונפרדת בכל מקרה ומקרה, בגדרה תבחן השאלה האם רווחי האקוויטי נתחייבו במס הסופי שניתן לחייב אותם. בעקבות פסה"ד פרסמה רשות המסים את פרשנותה ליישומו בחוזר מס הכנסה מס' 6.2017, ואף נקבעו מספר עמדות חייבות בדיווח בנושא זה (ראה עמדות 24/2016 + 36/2017 + 37/2017 + 38/2017 + 39/2017).
- בפסק דין גרינפלדוסקמסקי(ע"מ 54138-04-15)שניתן בפברואר 2019 על-ידי ביהמ"ש המחוזי בירושלים, נקבע כי שיעור המס שיחול על הרר"ל הנובעים מהכנסות ממפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון, בעת מכירת מניות על-ידי יחידים, יהיה בשיעור של 15% כפי שטענו היחידים, ולא בשיעור שנקבע בסעיף 125ב (כיום 30% לבעל מניות מהותי) כפי שטען פקיד השומה.
ככל הנראה על רקע כוונתה של רשות המסים לערער לביהמ"ש העליון על פסיקה זו ועל מנת לחזק את עמדתה, פורסמה ביום 4 ביוני 2019 הבהרה של רשות מסים שכותרתה: "רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות של חברה הזכאית להטבות במס מכח החוק לעידוד השקעות הון". משמעותה של ההבהרה היא כי לפי עמדת רשות המסים שיעור המס על מרכיב הרר"ל יהיה כדלקמן:
- בידי מוכר יחיד ישולם מס של 25% או 30% לפי סעיף 125ב לפקודה (בתוספת מס יסף של 3% ,אם רלבנטי), ולא שיעור המס החל על קבלת דיבידנד שמקורו במפעל מאושר/מוטב (15%)או מועדף (20%).
- בידי מוכר שהינו חברה תושבת ישראל, לא ישולם מס בשל מרכיב הרר"ל, בהתאם להוראות סעיף 126 (ב) לפקודה.
נציין כי ממילא ברוב המקרים בהם חברה תושבת ישראל מקבלת מחברה אחרת דיבידנד שמקורו ברווחים שקיבלו הטבות מכח החוק לעידוד, ההכנסה הנ"ל לא התחייבה במס (שכן קבלת דיבידנד על-ידי חברה מהכנסה מועדפת, או אפילו דיבידנד שמקורו בהכנסה מאושרת או מוטבת, אם החברה המחלקת הודיעה שהיא עוברת למסלול המפעל המועדף עד ליום 30 ביוני 2015,פטורים ממס עד לשלב חלוקתם לבעלי המניות היחידים או תושבי חוץ).
בכך מונעת רשות המסים את האדישות המיסויית שהתכוון ליצור סעיף 94ב לפקודה בין מכירת מניות ביחד עם מרכיב הרר"ל, לבין חלוקת דיבידנד קודם למכירת המניות.
- בפסק דין דלק הונגריה(ע"א 8511/18) שניתן בחודש ינואר 2020 ,הפך בית המשפט העליון את הפסיקה של ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 28212-11-15) וקיבל את ערעור פקיד השומה. נקבע שלא ניתן לקבל רר"ל בחישוב רווח ממכירת מניות חברה זרה.
- פסק דין אברהם פגי( ע"א 181/14) שניתן ביום 13 במרץ 2016, דן במצב של מכירת מניות, כאשר בחברה אשר מניותיה נמכרות ישנם רר"ל שנצברו עד ליום 31 בדצמבר 2002 ולאחר מכן נוצרו הפסדים. ביהמ"ש העליון קבע כי הטלת חובה לנכות הפסד שטרם קוזז ואשר נצבר לאחר המועד הקובע (1.1.2003) כנגד רר"ל שנצברו לפני אותו מועד, תהווה פרשנות הקובעת תחולה רטרואקטיבית לאותה הוראת מס, ועל כן קיבל את הערעור של הנישומים.
- תיקון 147 לפקודה קובע, שסעיף 94ב יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה (לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל מיום 1 בינואר 2003), ובלבד שהמוכר הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1 בינואר 2006 ואילך. לפיכך, לפני רישום מניות למסחר בבורסה, יש להיערך בהתאם (לדוגמא: באם בעלי המניות הינן חברות – חלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת 2005 בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב גם לסעיף 94ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב-24 החודשים שקדמו למכירה
- כפל שיעור פחת לציוד שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021
ביום 15 בנובמבר 2020 ,פורסמו בקובץ התקנות[5]תקנות מס הכנסה (פחת מואץ בתקופת ההתמודדות עם נגיף הקורונה)(הוראת שעה), התשפ"א-2020.יש לשקול את הזכאות וכדאיות דרישת כפל שיעור פחת על ציוד (כהגדרתו בתקנות) שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021.
[1]אין הכוונה לדיווח כולל לפי בסיס מזומן.
[2]https://www.gov.il/BlobFolder/policy/income-tax-professional-inst-08-2018/he/Policy_IncomeTaxProfessionalInst_hoz_08_2018_acc.pdf
[3]חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו-2018), התשע"ז-2016.
[4] תשומת לב לע"א 6066/13כ.צ.טנוביס בע"מ, בו נקבע שייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, עלול לשלול את ההטבות שהוענקו בחוק וכן לפס"ד דומה נוסף- ע"מ 55611-07-17 אלבטרוס א.ד. מכלולים תעופתיים בע"מ.
[5]קובץ התקנות 8895 מיום 15 בנובמבר 2020.
חברות: היערכות לקראת תום שנת המס 2020 ותחילת שנת המס 2021
כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.
להלן נתונים על השינויים בשיעורי מס החברות בשנים האחרונות:
שיעורי מס אלו הם גם שיעורי המס החלים על רווח הון ריאלי בידי חברות.
בשנת המס 2020 שיעור מס החברות הינו 23%.
- הכנסות
- חיובי ריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה.
- עיתוי ביצוע עסקאות – לפני או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב).
- קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודה).
- כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה ( הפיכת הפסד הון להפסד פירותי).
- באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה.
- כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים – יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.
- יישום הוראות שנותרו גם לאחר ביטולו של חוק התיאומים בשל אינפלציה: ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 ו-18 לחוק; הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק.
- "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים, אך לא רק להם):
- קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דיווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד.
- לגבי קבלן בונה – קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" – מועד המחייב דווח על ההכנסה\הכרה בהפסד.
- הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים"[1]
ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית.
- השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
- השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה – לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות.
- הקדמת התשלומים הבאים: פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב.
- הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב.
- תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.
- תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט. מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום.
- פניה לרשות לחדשנות (בעבר: המדען הראשי) לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים אשר יאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל ממנו מענק (פס"ד פנורמה)
- תשלום דמי פינוי.
- ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות.
- תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
- דחיית הכרה בהוצאות (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו'), ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת, ובשנה הבאה צפויה עלייה בשיעור המס של החברה.
- "בעלי שליטה"
- הקדמת/בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה).
- הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה, במיוחד לאור הוראות תיקון 190 לפקודה אשר מרחיב החל משנת 2012 את גובה ההוצאה שתינתן לחברה בשל הפקדות לקצבה עבור בעל שליטה.
- שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד.
- ביטוח לאומי – בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לעניין תשלום דמי הביטוח והן לעניין הזכאות לגמלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד).
- חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה: בשנת 2020 השיעור המינימאלי עומד על 3.49% לשנה )נומינלי).
- זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים – הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי יחיד בעל השליטה.
- חשיפה למיסוי משיכות בעל שליטה שלא הוחזרו או העמדת נכסי החברה לרשותו כהכנסה מדיבידנד או כהכנסה פירותית (משכורת / עסק או משלח יד) – לפי סעיף 3(ט1)לפקודה.
- על פי סעיף 62א לפקודה ("חברות ארנק"), יש לחייב את בעל המניות נותן השירות באופן שוטף בגין כלל הכנסות החברה שמקורן מפעילות של נושאי משרה או פעילות שמתקיימים לגביה יחסי עובד מעביד בפן המהותי, כאילו התקבלו ישירות על ידו.
- תשלומי מס
- השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (חשוב בעיקר בחברה בהפסדים).
- תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2021 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2021 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2021 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
- יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.
- התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
- התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.
- שונות
- סיום הטיפול בחובות מסופקים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם התרתם בניכוי בשנה השוטפת.
- בדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.
- הסכמי ניהול – יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. יש לעגן את ההסכמות בין הצדדים בכתב, לרבות מילוי טופס 1213 (תכנוני מס חייבים בדיווח), באם יש צורך בכך.
- דיווח בגין קבלת חוות דעת – על פי סעיף 131ד לפקודה, קיימת חובת דיווח לרשות המסים בשל שימוש בחוות דעת מסוימות שהתקבלו החל מיום 1 בינואר 2016, כאשר שכר הטרחה של נותן חוות הדעת תלוי בחסכון המס של מקבל חוות הדעת או דיווח על "חוות דעת מדף". יש לבחון את הצורך בדיווח.
- דיווח על נקיטת עמדה הסותרת את רשימת העמדות שפרסמה רשות המסים בנושאי מס הכנסה, מע"מ ומכס, באם יתרון המס עלה על סכום מסוים. יש לבחון את הצורך בדיווח.
- השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום (לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס במקור), סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדויקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה (וכן בעיות בקליטת הדוח המקוון).
- בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס 2021, בהתאם להוראות ניהול פנקסים, באם חלו שינויים בפעילות העסק (מחזור, מספר עובדים).
- יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.
- איסור על גילום מס קבוצתי – החל מיום 1 בינואר 2011 לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" (מחוץ לתלושי השכר) של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שניתנו על-ידי רשות המסים (אם ניתנו) לגילום "קבוצתי" התבטלו וכן בוטלה אפשרות הדיווח על גילום "קבוצתי" בטופסי 126, אשר הוגשו לגבי שנות המס 2011 ואילך. החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, יסווגו כהוצאה עודפת.
- שינויי מבנה – מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג (למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה), צריך להיות בתום שנת המס בלבד (חברות נסחרות, לדוגמה, גם בתום רבעון). עם זאת, מכח סעיף 103א1(ב) לפקודה ולפי חוזר מס הכנסה, יתאפשר ביצוע מיזוג סטטוטורי או פיצול לא רק בתום שנת מס, אלא גם בתום כל אחד משלושת הרבעונים בשנה (31 במרץ, 30 ביוני ו- 30 בספטמבר) בכפוף לתנאים מסויימים. חשוב לציין, כי במידה והיה דרוש אישור מקדמי מרשות המסים לו המיזוג או הפיצול היו מבוצעים בתום שנת המס, ביצוע המיזוג או הפיצול שלא בתום שנת המס יהיה גם הוא כפוף לאישור מקדמי מרשות המסים.
תשומת לב מיוחדת לתיקון המקיף שבוצע באוגוסט 2017 לחלק ה2 לפקודה-שינויי מבנה – תיקון 242 לפקודה – ראה חוזר מ"ה 8/2018 של רשות המסים[2].
- ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים – בפס"ד שריג אלקטריק, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל.
- חשיפות מס בגין קבלת דיבידנד
במקרה של קבלת דיבידנד, קיימת חשיפה לייחוס הוצאות (בעיקר הוצאות מימון) להכנסות מדיבידנד לפי סעיף 18(ג)לפקודה. החשיפה גבוהה יותר אצל חברת החזקות, וכן ככל שהדיבידנד הינו בסכום גבוה יותר וככל שאין לחברה (כמעט) הכנסות נוספות.
כמו כן, קבלת הדיבידנד שמקורן בהכנסות שלא שולם עליהם מס חברות אצל החברה המחלקת, עלולה להתחייב במס אצל החברה המקבלת.
- חשיפות מס בגין חלוקת דיבידנד
- חלוקת דיבידנדים מרווחי שערוך – במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות משנת 2013, נקבעה הוראה בפקודת מס הכנסה (סעיף 100א1 לפקודה) בקשר לאופן מיסוי חלוקת דיבידנדים שחולקו מרווחי שערוך. למרות שתיקון זה לא נכנס לתוקף מאחר שלא פורסמו תקנות, יש לשקול את כדאיות חלוקת דיבידנד מתוך מקור זה.
- אם לחברה המחלקת (או אף לחברה בת שלה) ישנן הכנסות שנהנו מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון )ובמיוחד הכנסות פטורות), או אם הדיבידנד חולק רק/או גם מתוך רווחים חשבונאיים שלא מוסו (לרבות רווחי אקוויטי), תתכן דרישה של רשויות המס לתשלום מס נוסף אצל החברה המקבלת.
- לפיכך, יש לבדוק היטב את מקורות המיסוי לחלוקת הדיבידנד, בטרם מתקבלת ההחלטה על חלוקתו.
- מעקב אחר יישום הוראת השעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי) שהסתיימה ביום 30 בספטמבר 2017)
על-פי התנאים שנקבעו בהוראת השעה, על הכנסה מדיבידנד ששולמה על-ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה שהינו יחיד (לרבות חברה משפחתית) בעל מניות מהותי בה, בתקופה שמיום 1 בינואר 2017 ועד 30 בספטמבר 2017 יחול שיעור מס של 25% בלבד (במקום 30%), ולא יחול על הדיבידנד מס נוסף לפי סעיף 121ב לפקודה החל על בעלי הכנסות גבוהות – "מס יסף" (להלן: "דיבידנד מוטב")
הוראת השעה חלה על רווחים שנצברו עד 31 בדצמבר 2016 ובתנאי שבכל אחת משנות המס 2017 עד 2019 ,הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על- ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת ממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על-ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2015 ו-2016 )להלן – "תנאי אי-הפחתת ההכנסות").
יש להקפיד על מעקב אחר יישום התנאי של אי הפחתת ההכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019.
בהקשר זה, יש לציין כי חשוב לבחון את העמידה בתנאי ממוצע ההכנסות גם במסגרת הדוח לשנת המס 2019 אם טרם הוגש לרשויות המס, שהרי אי עמידה בתנאי האמור, תפגע בשיעור המס המוטב על הדיבידנד שחולק. במקרים בהם לא הייתה עמידה בתנאי ממוצע ההכנסות.
- החוק לעידוד השקעות הון
מפעל מועדף- תיקון 68 לחוק
תיקון 68 לחוק העידוד, מעניק הטבות למפעל מועדף החל משנת המס 2011. במשך השנים שונו שיעורי המס על הכנסה מועדפת למפעל מועדף מספר פעמים. החל מיום 1 בינואר 2017 שיעור המס על הכנסה זו באזור א' הינו 7.5% ובאזור אחר 16%.
החל מיום 1 בינואר 2014 שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת הינו 20% (שיעור זה לא יחול על חלוקה לחברה תושבת ישראל שאינה חייבת במס או לתושבי חוץ ממדינת אמנה שעשויים ליהנות משיעור מס נמוך יותר).
לגבי שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסות שנהנו מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון.
מפעל טכנולוגי- תיקון 73 לחוק
ביום 29 בדצמבר 2016 פורסם בספר החוקים 2592 חוק ההתייעלות הכלכלית[3], במסגרתו נכלל תיקון מס' 73 לחוק לעידוד השקעות הון. התיקון לחוק כולל מסלול הטבות נוסף על הקיימים – מסלול "מפעל טכנולוגי". מפעל טכנולוגי כולל בתוכו שני מסלולי הטבות מס: מפעל טכנולוגי מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף מיוחד. כמו כן, נקבעו הקלות בתנאי הסף להיכנס למסלול של מפעל מועדף מיוחד, שינויים בהגדרות של מונחים בחוק ועוד.
במסגרת המסלול של מפעל טכנולוגי ניתנות הטבות במס לגבי הכנסות אשר מקורן מנכסים לא מוחשיים מוטבים מסוימים כפי שהוגדרו בתיקון 73 לחוק. נכסים לא מוחשיים מוטבים אלו כוללים בין היתר – פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים וכדומה, בשיעורי מס נמוכים החל מיום 1 בינואר 2017 כדלקמן: למפעל טכנולוגי מועדף (שיעור מס של 7.5% באזור פיתוח א' או שיעור מס של 12% באזור אחר) ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד (שיעור מס של 6%). בנוסף שיעור המס על הדיבידנד שמקורו באותן הכנסות יהיה נמוך יותר במקרים מסוימים.
נושאים שיש לבחון
- הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף– חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד )מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן (הטבות של מפעל מוטב ומפעל מאושר) צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה.
חברה המעוניינת להחיל עליה את הוראות המפעל המועדף החל משנת המס 2021 (שכן לא עברה למסלול זה קודם לכן) צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31 במאי 2021.
- בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מועדף" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו[4] ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.
- בחינת כדאיות להחלת הוראות "מפעל טכנולוגי מועדף" החל מיום 1 בינואר 2017.
- בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, לעומת תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים. כמו כן, יש לבדוק בנוסף גם את כדאיות דרישת כפל הפחת בגין ציוד שנרכש בתקופה 1.9.2020 עד 30.6.2021.
- בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי (הכנסות פטורות) שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60)או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב ועל כן לשלול את הפטור על אותן הכנסות. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.
- בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון ועמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזר מס הכנסה מס' 11/2011 לגבי קיזוז הפסדים במפעל מעורב.
- יש לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום/התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו (לא רלוונטי למפעל מועדף). לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.
- יש לבחון האם ישנן הכנסות נוספות שהן אינטגרליות לפעילות הזכאית להטבות לצורך הכללתן בזכאות למס מופחת
- בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף). (לא רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).
- "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, בכדי למנוע את הקטנת "שיעור השקעת חוץ" בשנת המס 2020 .נציין שלפי עמדת רשות המסים לא ניתן להגדיל את שיעור השקעת החוץ לאחר 31 בדצמבר 2010. (שיעור השקעת חוץ אינו רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק- מפעל מועדף, אך יכול להיות רלבנטי לחברה המחילה עליה את תיקון 73 לחוק- מפעל טכנולוגי מועדף).
מפעלים מאושרים- מסלול מענקים
לגבי תכניות לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 68 לחוק עידוד השקעות הון- רלבנטי רק לאזור פיתוח א'.
- בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא ויעדי השקעות, העסקת עובדים ומכירות).
- שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.
- על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:
- יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2020 .הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:
- הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על-ידי בעלי המניות.
- הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.
- יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו.
- יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ולרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (לשעבר מרכז השקעות). ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי הרשות להשקעות בלבד
- יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.
שחיקת מחזורי בסיס (לא רלוונטי למפעל מועדף)
יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז- 2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.
התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.
עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:
- השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות. יש לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית(לשעבר המדען הראשי)לעמידה בתנאי זה(נדגיש, כי לא ניתן לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, אם הפניה אליה מתבצעת יותר משלוש שנים מתום השנה אליה מתייחסת הבקשה)
- העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים
- עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות
קבלני משנה
בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מועדף, מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.
יצואנים עקיפים נדרשים לפנות למפעלים אחרים כהגדרתם בחוק ולקבל מהם אישור בדבר הייצוא על גבי טופס 902.
לעניין זה נוסיף כי ביום 18 ביוני 2017 פורסם בקובץ התקנות 7827 תיקון לתקנות המיטיב עם יצואנים עקיפים.
לגבי ניתוח הזכאות להטבות של קבלן משנה ושל ייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, ראה פסקי הדין בעניין כ.צ.טנוביס(ע"א 6066/13)ובעניין אלבטרוס (ע"מ 55611-07-17).
- רווחים ראויים לחלוקה בעת חישוב רווח הון ממכירת מניות
- סעיף 94ב לפקודה, מאפשר להקטין את מרכיב הרווח הריאלי בגין מכירת מניות בשל "הרווחים הראויים לחלוקה" (רר"ל). באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות כמוגדר בסעיף ("חלופה חשבונאית") לבין הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים("חלופה מיסויית)
- בפסק דין אורןז'ורבין(ע"א 7566/13)שניתן בשנת 2015 ,דחה ביהמ"ש העליון את הערעור של פקיד השומה וקבע כי את המילים "נתחייבו במס" שבחלופה המיסויית, יש לפרש באופן תכליתי ולכן ניתן להתחשב ברווחי אקוויטי גם בחלופה המיסויית. כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי בו ניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר במס חברות ברמת החברה הכלולה, הרי שיש לראות את אותם רווחים כאילו נתחייבו כבר במס. יודגש, לעניין זה, כי יש צורך בבדיקה פרטנית מדוקדקת ונפרדת בכל מקרה ומקרה, בגדרה תבחן השאלה האם רווחי האקוויטי נתחייבו במס הסופי שניתן לחייב אותם. בעקבות פסה"ד פרסמה רשות המסים את פרשנותה ליישומו בחוזר מס הכנסה מס' 6.2017, ואף נקבעו מספר עמדות חייבות בדיווח בנושא זה (ראה עמדות 24/2016 + 36/2017 + 37/2017 + 38/2017 + 39/2017).
- בפסק דין גרינפלדוסקמסקי(ע"מ 54138-04-15)שניתן בפברואר 2019 על-ידי ביהמ"ש המחוזי בירושלים, נקבע כי שיעור המס שיחול על הרר"ל הנובעים מהכנסות ממפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון, בעת מכירת מניות על-ידי יחידים, יהיה בשיעור של 15% כפי שטענו היחידים, ולא בשיעור שנקבע בסעיף 125ב (כיום 30% לבעל מניות מהותי) כפי שטען פקיד השומה.
ככל הנראה על רקע כוונתה של רשות המסים לערער לביהמ"ש העליון על פסיקה זו ועל מנת לחזק את עמדתה, פורסמה ביום 4 ביוני 2019 הבהרה של רשות מסים שכותרתה: "רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות של חברה הזכאית להטבות במס מכח החוק לעידוד השקעות הון". משמעותה של ההבהרה היא כי לפי עמדת רשות המסים שיעור המס על מרכיב הרר"ל יהיה כדלקמן:
- בידי מוכר יחיד ישולם מס של 25% או 30% לפי סעיף 125ב לפקודה (בתוספת מס יסף של 3% ,אם רלבנטי), ולא שיעור המס החל על קבלת דיבידנד שמקורו במפעל מאושר/מוטב (15%)או מועדף (20%).
- בידי מוכר שהינו חברה תושבת ישראל, לא ישולם מס בשל מרכיב הרר"ל, בהתאם להוראות סעיף 126 (ב) לפקודה.
נציין כי ממילא ברוב המקרים בהם חברה תושבת ישראל מקבלת מחברה אחרת דיבידנד שמקורו ברווחים שקיבלו הטבות מכח החוק לעידוד, ההכנסה הנ"ל לא התחייבה במס (שכן קבלת דיבידנד על-ידי חברה מהכנסה מועדפת, או אפילו דיבידנד שמקורו בהכנסה מאושרת או מוטבת, אם החברה המחלקת הודיעה שהיא עוברת למסלול המפעל המועדף עד ליום 30 ביוני 2015,פטורים ממס עד לשלב חלוקתם לבעלי המניות היחידים או תושבי חוץ).
בכך מונעת רשות המסים את האדישות המיסויית שהתכוון ליצור סעיף 94ב לפקודה בין מכירת מניות ביחד עם מרכיב הרר"ל, לבין חלוקת דיבידנד קודם למכירת המניות.
- בפסק דין דלק הונגריה(ע"א 8511/18) שניתן בחודש ינואר 2020 ,הפך בית המשפט העליון את הפסיקה של ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 28212-11-15) וקיבל את ערעור פקיד השומה. נקבע שלא ניתן לקבל רר"ל בחישוב רווח ממכירת מניות חברה זרה.
- פסק דין אברהם פגי( ע"א 181/14) שניתן ביום 13 במרץ 2016, דן במצב של מכירת מניות, כאשר בחברה אשר מניותיה נמכרות ישנם רר"ל שנצברו עד ליום 31 בדצמבר 2002 ולאחר מכן נוצרו הפסדים. ביהמ"ש העליון קבע כי הטלת חובה לנכות הפסד שטרם קוזז ואשר נצבר לאחר המועד הקובע (1.1.2003) כנגד רר"ל שנצברו לפני אותו מועד, תהווה פרשנות הקובעת תחולה רטרואקטיבית לאותה הוראת מס, ועל כן קיבל את הערעור של הנישומים.
- תיקון 147 לפקודה קובע, שסעיף 94ב יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה (לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל מיום 1 בינואר 2003), ובלבד שהמוכר הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1 בינואר 2006 ואילך. לפיכך, לפני רישום מניות למסחר בבורסה, יש להיערך בהתאם (לדוגמא: באם בעלי המניות הינן חברות – חלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת 2005 בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב גם לסעיף 94ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב-24 החודשים שקדמו למכירה
- כפל שיעור פחת לציוד שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021
ביום 15 בנובמבר 2020 ,פורסמו בקובץ התקנות[5]תקנות מס הכנסה (פחת מואץ בתקופת ההתמודדות עם נגיף הקורונה)(הוראת שעה), התשפ"א-2020.יש לשקול את הזכאות וכדאיות דרישת כפל שיעור פחת על ציוד (כהגדרתו בתקנות) שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021.
[1]אין הכוונה לדיווח כולל לפי בסיס מזומן.
[2]https://www.gov.il/BlobFolder/policy/income-tax-professional-inst-08-2018/he/Policy_IncomeTaxProfessionalInst_hoz_08_2018_acc.pdf
[3]חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו-2018), התשע"ז-2016.
[4] תשומת לב לע"א 6066/13כ.צ.טנוביס בע"מ, בו נקבע שייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, עלול לשלול את ההטבות שהוענקו בחוק וכן לפס"ד דומה נוסף- ע"מ 55611-07-17 אלבטרוס א.ד. מכלולים תעופתיים בע"מ.
[5]קובץ התקנות 8895 מיום 15 בנובמבר 2020.