הכנסות פאסיביות מהשכרת דירה למגורים בישראל בידי יחידים, יכולות להיות ממוסות בשלושה מסלולים עיקריים:
- מסלול פטור ממס – פטור ממס עד לתקרה של 5,654 ש"ח לחודש (לשנת 2025), אם הדירה משמשת למגורים. אם ההכנסה חורגת מהתקרה, יינתן פטור חלקי.
- מסלול מס בשיעור 10% – מס בשיעור קבוע של 10% על כל ההכנסה ברוטו, ללא תקרה להכנסה. אין אפשרות לנכות הוצאות.
- מסלול חייב במס מלא – מיסוי על ההכנסה נטו (לאחר קיזוז הוצאות כמו פחת וריבית), לפי שיעור המס השולי של המשכיר.
להלן נסקור את המסלולים השונים:
מסלול ראשון – מסלול הפטור:
- החוק – חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, פוטר ממס הכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל (בידי יחיד, כולל נישום מייצג בחברה משפחתית), כל עוד השכירות היא לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם המאושר על ידי מנהל רשות המיסים. הפטור מוגבל עד לתקרה של 5,654 ש"ח לחודש (הסכום המעודכן לשנת 2025).
- הגדרת דירת מגורים – החוק מגדיר "דירת מגורים" כדירה בישראל או באזור המיועדת לשמש למגורים. עם זאת, דירה שנרשמה או שיש לרשמה בפנקסים המיועדים להכנסת המשכיר מעסק (כגון דירות המושכרות לטווח קצר, כמו Airbnb) אינה נחשבת לדירת מגורים לצורך הפטור. לפיכך, דירות מגורים של משכיר שאינן חלק מעסקו, תיחשבנה לדירות מגורים לעניין הפטור.
- דמי שכירות – החוק מגדיר את המונח "דמי שכירות" ככולל את התמורה המשולמת עבור השכרת דירת מגורים אחת או יותר, המושכרות לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם שאושר על ידי מנהל רשות המיסים.
- תנאי הפטור – הפטור יחול על הכנסות מדמי שכירות, בתנאי שההכנסה לא עולה על תקרת הפטור. כאשר ההכנסה חורגת מהתקרה אך אינה מכפילה אותה, יש מנגנון חישוב שבו כל שקל נוסף מעל התקרה מקטין את סכום הפטור ב-1 שקל. לדוגמה, אם דמי השכירות הם 8,000 ש"ח לחודש, סכום הפטור יעמוד על 3,308 ש"ח לחודש (5,654 פחות 2,346). אם דמי השכירות הם 11,308 ש"ח לחודש, לא יהיה פטור ממס (5,654 פחות 5,654).
מסלול שני – מסלול מס בשיעור 10%:
- החוק – סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (ה"פקודה") מאפשר מסלול שבו נדרש תשלום מס בשיעור קבוע של 10% על ההכנסה ברוטו מהשכרת דירת מגורים, ללא קביעת תקרה להכנסות.
- דרישות במסלול – כדי לבחור במסלול זה, על המשכיר להיות יחיד (כולל נישום מייצג בחברה משפחתית) ושדירת המגורים תהיה מושכרת למגורים בישראל. אין חשיבות לזהות השוכר, בין אם מדובר ביחיד, חברה או ישות אחרת – כל עוד הדירה משמשת למגורים בישראל.
- מי שבחר במסלול זה לא יהיה זכאי לנכות הוצאות כמו פחת או הוצאות אחרות הקשורות להשכרת הדירה, ולא יוכל ליהנות מהטבות מס כגון קיזוז או זיכוי מההכנסה או מהמס. עם זאת, בעת חישוב מס השבח על מכירת הדירה, יתווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שהיה ניתן לנכות במהלך תקופת השכירות, גם אם לא נוכה בפועל.
- הכנסות מעסק – מסלול זה לא יחול על הכנסה שמוגדרת כהכנסה מעסק, בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה.
- תשלום המס – תשלום המס במסלול זה יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת המס (אלא אם המשכיר שילם מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה). יש לציין, כי בתיקון 159 לפקודה (2007) בוטלה הזיקה בין המועד שבו יש לשלם את המס לבין הזכות לבחור במסלול מס זה. כלומר, אי תשלום המס במועד לא מונע את הזכאות למסלול זה, אך במידה שהתשלום יבוצע באיחור, יתווספו ריבית והצמדה.
- משכירים ללא תיק במס הכנסה – משכירים שאין להם תיק במס הכנסה ישלמו את המס באמצעות שובר דיווח מקוצר, "בקשה לתשלום מס על הכנסה מהשכרת דירה", הניתן במשרד השומה המקומי. את השובר יש לשלם בבנק הדואר, והנחיות מילוי השובר מופיעות על גביו.
- אם ההכנסה השנתית משכירות אינה עולה על 375,000 ש"ח (הסכום המעודכן לשנת 2024, טרם עודכן לשנת 2025) ואין חובת הגשת דוח שנתי, לא יהיה צורך להגיש דוח שנתי למס הכנסה, אלא אם פקיד השומה ידרוש זאת. את תשלום המס ניתן לשלם באמצעות טופס 3302, אותו ניתן להגיש גם בצורה מקוונת או להגיש במשרד מס הכנסה הקרוב לאזור המגורים.
מסלול שלישי – מסלול חייב:
- במסלול זה, המיסוי מתבצע על ההכנסה נטו (לאחר קיזוז הוצאות כגון פחת וריבית), לפי שיעור המס השולי של היחיד. אם מדובר בהכנסה פאסיבית שאינה נובעת מיגיעה אישית, שיעור המס ההתחלתי הוא 31%, כנהוג בהכנסות עסקיות אחרות.
בחינת שילוב בין המסלולים השונים:
- הכנסות מעסק – אף אחד מהמסלולים (פטור ממס או מס בשיעור 10%) לא חל על הכנסות המוגדרות כהכנסה מעסק. במקרה שבו פעילות השכרה של המשכיר נחשבת לעסק, האפשרות היחידה פתוחה לו היא מסלול ה"חייב", שבו הכרה בהוצאות מתבצעת.
- שילוב מסלול פטור עם מסלול 10% – שילוב בין המסלול הפטור למסלול מס בשיעור 10% כמעט תמיד אינו משתלם. כפי שצוין לעיל, בחישוב תקרת הפטור נלקחות בחשבון כל דירות המגורים של המשכיר, גם אם הן לא במסלול הפטור אלא במסלול ה-10%. לדוגמה, דירה שהושכרה למגורים עבור חברה, או דירה המיועדת למגורים אך הושכרה לפעילות עסקית. רשות המיסים מבהירה כי אין אפשרות לדרוש גם פטור ממס וגם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת שכירות מאותה דירת מגורים.
- שילוב מסלול 10% עם מסלול חייב – אין מניעה לשלב את המסלול המופחת (10%) עם המסלול החייב, שכן האחרון אינו מוגבל בתקרה. כך לדוגמה, ניתן לבחור במסלול 10% לדירה ישנה שאין בגינה הוצאות מימון או פחת גבוה, ובאותה מידה להחיל את המסלול החייב על דירה אחרת שנרכשה עם מימון גבוה וזכאית לפחת משמעותי.
כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים:
המסקנות העולות לאור בחינת המסלולים:
- הכנסה גבוהה מתקרת הפטור – כאשר ההכנסה הכוללת גבוהה מגובה תקרת הפטור, הבחירה במסלול הפטור לרוב לא תהיה כדאית לעומת מסלול ה-10%.
- דירות שנרכשו לאחרונה – במקרה של דירות שנרכשו לאחרונה ולקחו בגינן משכנתאות, מומלץ לשקול את המעבר למסלול החייב.
- דירות ישנות – במקרה של דירות ישנות שלא נרכשו עם מימון גבוה, לרוב יהיה כדאי לבחור במסלול 10%.
- בדיקה שנתית – מומלץ לבצע בדיקה שנתית של חבות המס בהתאם להכנסות והוצאות (כולל פחת) ולבחור את המסלול האופטימלי לפי תוצאות הבדיקה בכל שנה ושנה. אין מניעה לבחור במסלול המיטיב ביותר עם הנישום בכל שנה מחדש.
פטור מדמי שכירות שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות
בנוסף למסלולים הכלליים שנדונו לעיל, ישנו גם פטור מיוחד לפי סעיף 9(25) לפקודה. סעיף זה מקנה פטור על הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים שניתנת לקשיש המתגורר בבית אבות, עבור הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית האבות. הפטור מוגבל עד למחצית הסכום ששילם הקשיש עבור החזקתו בבית האבות בשנת המס
ניכוי במקור בגין תשלום הכנסות שכירות
על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, השוכר נדרש לנכות מס במקור בשיעור של 35% מדמי השכירות המועברים למשכיר, אם ניתן היה לתבוע הוצאה זו בניכוי. בנוסף, סעיף 32א לפקודת מס הכנסה קובע כי אם השוכר היה חייב לנכות מס במקור ולא עשה זאת, לא תותר לו ההוצאה בניכוי. לפיכך, אם השוכר אינו יחיד והדירה לא משמשת לו למגורים בלבד, יש להצטייד מראש בפטור או באישור על ניכוי במקור מוקטן מרשויות המס.