- כללי
יש לתאם הוצאות עודפות מכוח תקנות שהותקנו לפי סעיף 31 לפקודת מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות וניכוי הוצאות רכב), וכן הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני.
על חבר בני אדם לשלם מקדמות בשיעור של 45% (בחבר בני אדם שסעיף 3(ז) לפקודה חל עליו – 90%) מההוצאות העודפות על בסיס שוטף.
במקרה של חוסר במקדמות, יש לשלם בהקדם את ההפרש כדי לחסוך בהוצאות ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות (במיוחד בחברות מפסידות).
לדוח המס שישלח לפקיד השומה, יש לצרף את הטפסים 1235 (דו"ח על הוצאות עודפות) ו-1227 (הצהרה בעניין מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו וטרם קוזזו מהמס[1]).
ביום 14 בינואר 2020 פורסמה הודעת רשות המסים לגבי הקלה בניהול ספרים בנושא שימוש במערכת דיגיטלית לדיווח על הוצאות עובדים – הנחיות להגשת בקשה להקלה. בהנחיות נקבע מה תכלול המערכת הדיגיטלית לדיווח הוצאות עובדים.
תנאים לקבלת הקלה לשימוש במערכת דיגיטלית לדיווח הוצאות עובדים:
- חברות שמספר העובדים בהן עולה על 50 עובדים;
- דיווח על הוצאה שהוצאה על-ידי עובד עבור המעסיק ומשופה על-ידי המעסיק;
- סכום ההוצאה במסמך סרוק אחד לא יעלה על 3,000 ש"ח;
- שימוש במערכת הדיגיטלית כמופרט בהנחיות.
- כיבודים במקום העסק
יותרו בניכוי רק 80% מההוצאות לכיבוד קל (שתייה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה) במקום העיסוק (מקום שבו מנהל הנישום, דרך קבע, את עיסוקו) של הנישום.
בהודעת רשות המיסים מיום 28 ביוני 2018 נאמר, שעמדת רשות המיסים היא כי הסיפא של הגדרת "כיבוד קל" (וכיוצא באלה) יכולה לכלול גם פירות וירקות העונה.
לפי חוזר מס הכנסה מס' 14/2000, יוכרו ההוצאות לכיבוד קל במקום העיסוק הן לאורחים המבקרים והן לעובדים. הוצאות מזון ומשקה אחרות, שאינן כיבוד קל, לא יותרו (לדוגמא: ארוחה עסקית הניתנת לאורח שאינו תושב חוץ).
הוצאות כיבוד מחוץ למקום העיסוק לא יותרו בניכוי (ראו ת"צ 20306-12-13 ועע"מ 10075/16 בעניין מהילי בע"מ).
- אירוח
הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי ללא תקרה, במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש (שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לנישום וסכום ההוצאה).
לפיכך, הוצאות כיבוד מחוץ למקום העיסוק לא יותרו בניכוי (ראו ת"צ 20306-12-13 ועע"מ 10075/16 בעניין מהילי בע"מ נ' רשות המסים).
על פי הודעת רשות המסים מיום 15 בנובמבר 2018, עמדת הרשות היא שהוצאות בעבור "שירותי משרד" יוכרו בניכוי הן במס הכנסה והן במע"מ רק כאשר מדובר במשרד בו מנהל הנישום/העוסק את עיסוקו או משלח ידו דרך קבע או כאשר מדובר במקום ששימושו העיקרי הינו משרד (כגון "חללי עבודה משותפים"). לכן, יובהר כי הוצאות בגין שהות בבתי קפה, מסעדות וכיוצ"ב אינן נכנסות להגדרת "שירותי משרד".
ביום 24 בדצמבר 2018 ניתן פס"ד משרד בקפה (ה"פ 5523-11-18). חברת משרד בקפה פיתחה אפליקציה לפיה כאשר מגיע לקוח לבית הקפה ומופעלת האפליקציה, מתבצעת העסקה הבאה: החברה משלמת לבית הקפה עבור השירותים שהוא העניק ללקוח; החברה מוציאה ללקוח שתי חשבוניות מס: האחת בסך של כ-60% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד שירותי משרד; חשבונית שניה בסך של כ-40% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד המזון והמשקאות שצרך הלקוח. לטענת החברה, ההוצאה שבחשבונית הראשונה מותרת בניכוי לצרכי מס הכנסה ובניכוי מס תשומות לעניין מע"מ, ואילו ההוצאה שאינה מותרת בניכוי גלומה בחשבונית השנייה בלבד.
בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה לתת סעד הצהרתי לפיו הוצאה הגלומה בחשבוניות לעיל, מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, וכי מס התשומות הגלום בחשבוניות אלה מותר בניכוי בהתאם לחוק מע"מ.
- מתנות בשל קשר עסקי (ללקוחות וספקים) ומתנות לעובדים
- עד ל-220 ש"ח לאדם לשנה.
- אם ניתנה בחו"ל – עד ל-15 דולר של ארה"ב לאדם לשנה.
- מתנה לעובד לרגל אירוע אישי (חתונה, לידת ילד, בר-מצווה) תותר בניכוי מבלי שתחשב הכנסת עבודה בגבולות הסכומים שבסעיף (א) לעיל (220 ₪). סכום מעבר לכך – ייחשב כהוצאה עודפת.
מתנה לעובד לחגים – יש לזקוף שווי למשכורתו. אם ניתנו תווי שי, יש לזקוף שווי לפי עלות תווי השי למעסיק ולא לפי הערך הנקוב של תווי השי. אם ניתנה מתנה בשווי כסף (חפץ כלשהו), יש לזקוף שווי כולל מע"מ.
תשומת לב לכך, שעשויה לקום חובת ניכוי מס במקור ממתנה שניתנה לנותן שירותים, סוכן או לקוח (לרבות לעובדים שלהם). חובת הניכוי במקור קיימת גם במקרה של תשלום על-ידי צד ג' כגון איגודים מקצועיים דוגמת הסתדרות המורים אם העניקו לחבריהם תשלומים כלשהם כגון שי לחג או מלגות (ע"מ 1136/07 הסתדרות המורים בישראל).
- אש"ל בארץ לתושב ישראל
החל מיום 1 בינואר 2011 הוצאות בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהרים, או ארוחת ערב (אש"ל) בארץ אינן מותרות בניכוי.
- הוצאות נסיעה ושהיה בחו"ל
ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה. סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס 2020 – הינם כדלקמן:
- הוצאות טיסה
הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים – תותר במלואה
הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה – תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה
- הוצאות לינה
בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות יוכרו כל ההוצאות או 289 דולר ללינה, לפי הנמוך (לפי קבלות).
עבור שאר הלינות (החל מהלילה השמיני) בתקופה הנ"ל – אם מחיר כל לינה לא עלה על 127 דולר, תותר כל ההוצאה. אם ההוצאה עלתה על 127 דולר, יוכרו 75% מההוצאה, אך לא פחות מ-127 דולר ולא יותר מ-217 דולר ללינה.
בנסיעה אשר כללה יותר מ-90 לינות – יוכרו ההוצאות לפי קבלות, אך לא יותר מ-127 דולר ללינה עבור כל הלינות.
לעניין זה, גם שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת
- הוצאות שהייה (אש"ל)
אם נדרשו הוצאות לינה לפי קבלות- 81 דולר לכל יום שהייה.
אם לא נדרשו הוצאות לינה- 136 דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו"ל.
נציין, שבפס"ד גריידי(עמ"ה 9048/05)נקבע, שקבלת תשלום מהמעביד בגין הוצאות שהייה בחו"ל שלא הוצאו בפועל, ייחשבו להכנסת עבודה של העובד.
- הוצאות בגין שכירת רכב
הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות, אך לא יותר מ-64 דולר ליום. לפי עמדת רשות המסים, סכום זה כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק, שירותים וכל הוצאה אחרת
- הוצאות בשל חינוך ילדים
התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו"ל בתקופה רצופה העולה על 10 חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי (גם בשל תקופת 10 החודשים הראשונים) בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה[2]בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 725 דולר 22 לחודש לכל ילד.
המנהל רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד
- הוצאות עסקיות אחרות הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ"ב(כנגד קבלות) מותרות בניכוי באותו אופן שהיו מותרות בניכוי, אילו הוצאו בישראל.
- הגדלת סכומים לגבי ארצות מסוימות
קביעת מס הכנסה קובעת רשימת מקומות בהם יותרו בניכוי 125% מסכומי הוצאות הלינה והשהייה הרגילות המותרות בניכוי.
להלן רשימת המקומות לגביהם ניתן לדרוש בשנת 2020 הוצאות לינה ושהייה מוגדלות ל-125% מההוצאות הרגילות:
- עדכון סכומים
הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל 1 בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית (לפי מדד "ידוע")
- הוצאות לינה וארוחת בוקר בישראל או באזור
- לגבי הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל או באזור (יהודה ושומרון), במרחק של 100 ק"מ ומעלה ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים: הוצאות יוכרו עד לתקרה המתייחסת להתרת הוצאה בשל לינה בחוץ לארץ החל מהלינה השמינית – ראה פירוט לעיל (לינה שעלותה נמוכה מ-127$ כל ההוצאות, לינה שעלותה גבוהה מ-127$ תותר 75% מההוצאה בלבד אך לא פחות מ-127$ ולא יותר מ-217$) והכל בשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר כפי שפורסם לאחרונה לפני מועד הלינה
- לינה במרחק של פחות מ-100 ק"מ ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים לא תותר בניכוי כלל, זולת אם שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום.
הוצאות לארוחת בוקר הכלולות במחיר הלינה יותרו בניכוי.
הוראות אלו לא יחולו על הוצאות לינה שהוציא הנישום במסגרת השתתפות בכנס בתחום עיסוקו.
- הוצאות ביגוד
הוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) בעבורו או בעבור עובדו, שנועדו לשמש לצורכי עבודה וניתן לזהות בהם באופן בולט השתייכות לעסקו של הנישום או שעל פי דין קיימת החובה ללבוש את הביגוד, יותרו בניכוי במלואן אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצורכי עבודה (כדוגמת סרבל טיסה, חלוק אחיות, גלימה של עורכי דין, קסדה וכיו"ב). במקרה בו מדובר בביגוד שניתן להשתמש בו גם שלא לצורכי עבודה (כדוגמת חליפת מדים ייצוגית להופעת עורכי דין) יותרו לניכוי 80% בלבד מההוצאה.
על פי עמדת רשות המסים, במקרה בו מעביד מממן ביגוד עבור עובדיו אשר אינם עומדים בקריטריונים הנ"ל, ייחשב הדבר כטובת הנאה ששוויה ייזקף להכנסת העובד.
- ניכוי בשל דמי חבר ודמי טיפול
יותרו בניכוי 50% מתשלום דמי הטיפול ששילם עובד[3] משכרו, ולגבי עובד ששילם דמי חבר – 50% מסכום דמי הטיפול שהיה משלם אותו עובד אילו היה מחויב בדמי טיפול.
"דמי חבר"- דמי חבר שמשלם עובד שהוא חבר בארגון עובדים, לארגון העובדים אשר מותר למעבידו לנכותם מהשכר לפי סעיף 25(א)(3) לחוק הגנת השכר, התשי"ח-1958 (להלן: "חוק הגנת השכר").
"דמי טיפול"- תשלום המשולם לארגון עובדים יציג על-ידי עובד שאינו חבר בארגון עובדים אשר מותר למעבידו לגבות מהשכר לפי סעיף 25(א)(3ב) לחוק הגנת השכר.
- הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד במקום המגורים
לא יותרו בניכוי הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו נייד במקום מגוריו של הנישום או של בעל השליטה בנישום, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בית המגורים משמש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום. במקרה זה, ההוצאות שיותרו הינם כדלהלן
- שיחות טלפון שאינו נייד בארץ
- אם ההוצאה לא עלתה על 24,000 ש"ח לשנה, יותרו בניכוי, הנמוך מבין 80% מהוצאות החזקת הטלפון או חלק מההוצאות העולה על 2,400 ₪.
- במקרה בו ההוצאה עולה על 24,000 ש"ח לשנה יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 4,800 ש"ח בלבד.
במקרה בו מקום המגורים שימש את עיקר העיסוק בחלק מהשנה בלבד, יותרו חלק מההוצאות הנ"ל באופן יחסי לתקופת השימוש.
ניתן לסכם את הטיפול בהוצאות החזקת טלפון שאינו נייד בטבלה כדלקמן:
- שיחות טלפון לחו"ל
ההוצאה תותר במלואה, אם נוהל רישום כנדרש (תאריך, שעה, יעד השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה המשוער). להבדיל מהוצאות טלפון בארץ, אין חובה שמקום המגורים ישמש את עיקר עסקו של הנישום.
- הוצאות החזקת טלפון נייד
ניכוי ההוצאות בשל החזקת רדיו טלפון נייד מוגבל כדלקמן:
- לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של 105 ש"ח לחודש או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.
- על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל רדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב-2002 ,יותרו במלואן.
יש לוודא שעובד שהטלפון הנייד הועמד לרשותו (למעט רדיו טלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד) חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 105 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד
- לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד שהוצאו בייצור הכנסת עבודה.
- "רדיו טלפון נייד" – למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או מקום משלח ידו של הנישום.
- יצוין, כי לעניין מס ערך מוסף נקבע בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ובהוראת פרשנות 1/98 של אגף המכס ומע"מ, כי מקום בו יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר הסלולארי לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, יפעל בהתאם וינכה את מס התשומות בגין רכישת הטלפון ובגין השימוש השוטף בו בהתאם ליחס כאמור. מקום בו לא יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר, ועיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואילו, כאשר עיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא שלא לצרכי העסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.
- הוצאות החזקת רכב
- אופן החישוב: יש לתאם הוצאות החזקת רכב, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 כדלקמן:
- הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו (רכב צמוד) תותרנה בניכוי במלואן.
- הוצאות החזקת רכב (שאינו אופנוע שסיווגו L3 או מסוג רכב שנקבע לגביו אחרת – ראה בהמשך), שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה (רכב של עצמאי או רכב חברה שאינו צמוד אך אינו רכב תפעולי), תותרנה בניכוי לפי הגבוה מבין:
- סכום הוצאות החזקת הרכב (כהגדרתן בתקנות) בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות השווי (אפשרות ראשונה),
- 45% מהוצאות החזקת הרכב (אפשרות שנייה).
דהיינו, יש לתאם את הנמוך מבין: סכום שווי השימוש ברכב או 55% מסך הוצאות החזקת הרכב.
- לגבי רכבים מסוימים, האחוז שיוכר לפי האפשרות השנייה יהיה גבוה יותר מ-45% כדלקמן:
לגבי אוטובוס ציבורי או מונית – 90%
לגבי רכב סיור או רכב מדברי – 80%
לגבי רכב להוראת נהיגה – 77.5% ובלבד שבבעלות הנישום רכב כאמור אחד בלבד, ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב כאמור, שרק אחד מהם בלבד הוא רכב אוטומטי – 68%.
- לגבי הוצאות החזקת אופנוע שסיווגו L3 (בעל מנוע בנפח של מעל 125 סמ"ק ובעל הספק מעל 33 כ"ס) שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, האחוז שיוכר לגבי האפשרות השנייה יהיה 25% מסך הוצאות החזקת האופנוע.
- הגדרת רכב אינה כוללת "רכב תפעולי"- על כן לא יחושב בגינו תיאום של הוצאות החזקת רכב.
"רכב תפעולי", רכב שנתקיימו בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:
- רכב ביטחון (כהגדרתו בתקנות התעבורה) המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד,
- רכב שלא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, המשמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח-היד/עסק ואשר בתום שעות העבודה אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק, והכול בלבד שמקום העיסוק של המעביד או של בעל משלח היד/עסק אינו במקום מגוריו.
- סוגי הוצאות החזקת רכב הן רשימה "סגורה" של הוצאות שהוגדרו בתקנות כדלקמן:
רישוי, ביטוח מקיף, ביטוח חובה, דמי שכירות, דלק, שמנים, הוצאות תיקון ואחזקה, הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, אגרה לכביש חוצה ישראל ופחת לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה
- הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, שהוצאו בייצור הכנסה יתווספו ל"הוצאות החזקת רכב" ויותרו בניכוי על פי התקנות.
הוצאות חניה במקום העיסוק הקבוע או בסמוך לו, יותרו בדרך כלל במלואן (באם מדובר בתשלום על בסיס קבוע ולא בתשלום לפי שעות חניה בפועל).
- זקיפה של שווי השימוש ברכב –
- השיטה הלינארית- חלה על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010 ואילך
רפורמת "המיסוי הירוק" קבעה לעניין שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב לעובד כדלקמן:
שינוי שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב צמוד שמקבל עובד שכיר ממעבידו מעבר משיטה של סכומים קבועים לפי 7 קבוצות מחיר לשיטה של אחוז ממחיר המחירון של הרכב (שיטה ליניארית). השיטה הליניארית חלה רק על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010. על כלי רכב שנרשמו לפני אותו מועד, תמשיך לחול שיטת קבוצות המחיר.
שיעור שווי השימוש החודשיים הינו 2.48% ממחיר הרכב(למעט אופנוע שסיווגו L3 ,אשר שווי השימוש החודשי שלו הינו בשנת 2020 -910 ₪). כמו כן, נקבעה תקרה לזקיפת שווי שימוש שעומדת בשנת 2020 על שווי רכב של 509,070₪.
שווי שימוש של רכב היברידי וחשמלי: יש להפחית משווי השימוש כדלקמן:
ברכב היברידי שאיננו נטען מרשת החשמל- 500 ש"ח לחודש.
ברכב היברידי שנטען מרשת החשמל (פלאג-אין) – 1,010 ש"ח לחודש.
ברכב חשמלי- 1,010 ש"ח לחודש.
רשות המסים מפרסמת את סכומי שווי השימוש לדגם, באתר האינטרנט שלה. המידע באתר מאפשר חיפוש לפי קוד תוצר וקוד דגם (בהתאם לשיטת הקודים של משרד הרישוי, כפי שאלה מוטבעים על גבי רישיון הרכב).
- השיטה הישנה (קבוצות מחיר) – חלה על רכבים שנרשמו לראשונה עד 31 בדצמבר 2009
להלן נתונים על סכום השווי בשנת 2020 לגבי כלי רכב שנרשמו עד 31 בדצמבר 2009 (ש"ח לחודש):
באם סכום השווי שנזקף לעובד עולה על סכום ההוצאות שיש לתאם בגין אותו כלי רכב, אזי לא ניתן לקזז את הסכום השלילי כנגד סכום חיובי מכלי רכב אחר.
- פסקי דיןבנושא הכרה בהוצאות רכב וחבות במס בשל שווי שימוש ברכב צמוד
- חיוב בשווי שימוש רכב לפי התקנות הינו חזקה שאינה ניתנת לסתירה –
בית המשפט העליון (ע"א4096/18 חכם את אור-זך עורכי דין וע"א 7550/18 אור חי הנדסה בע"מ) (מאי 2019) דן בדיון מאוחד בערעורים של שני נישומים שונים. המערערים לא זקפו את שווי השימוש ברכב בהתאם לתקנות, אלא באמצעות מערכת save-tax של חברת "הוצאה מוכרת" ("התוכנה"), אשר בעקבות זאת, זקפו לעובדים שווי בשיעור הנמוך מתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התשמ"ז-1987 ("התקנות"). לדבריהם, לאור עיקרון מס אמת, זקיפת שווי שימוש בהתאם לתקנות, מתבססת על סטטיסטיקות והערכות ואינה מחשבת באופן כלכלי נכון את רכיב ההטבה בגין השימוש ברכב.
בית המשפט העליון דחה את טענות המערערים וקבע כי אופן החישוב לצורך זקיפת השווי לעובד בגין רכב שקיבל ממעבידו יהא בהתאם לקבוע בתקנות וכי הכלל הקבוע בתקנות אינו יוצר "חזקה הניתנת לסתירה".
תחילה פנה בית המשפט לבחינת התשתית הנורמטיבית הקבועה בסעיף 2(2)(א) לפקודה, הדנה בטובות הנאה שקיבל עובד ממעבידו, לרבות, שוויו של שימוש ברכב. בבואו לבחון את נוסחת חישוב השווי הקבועה בתקנות, קובע בית המשפט כי הנוסחה היא ברורה וחד-משמעית ואין כל אחיזה לשונית לפרשנות אותה מציעות המערערות. אכן, מעיר בית המשפט כי את דיני המס יש לפרש, כמו כל דין אחר, גם על פי תכליתם, אך כפי שעולה מפסק הדין, גם בחינת תכלית ההסדר אינה מובילה לתוצאה שונה.
בסקירה החקיקתית של התקנות אותה מבצע בית המשפט, הוא קובע כי גם הוועדות השונות עמדו על כך שישנה חשיבות לקביעת נוסחה אחידה לקביעת שווי שימוש לצורך קידום תכליות של יעילות, פשטות וודאות. לפיכך, קובע בית המשפט כי לא רק שאופן החישוב המופיע בתקנות מהווה נוסחה אחידה שאין לסטות ממנה, אלא שהיא גם מחוברת לתכליות הכלליות של דיני המס.
לעניין טענות המערערים בעניין עקרון "מס אמת", קובע בית המשפט כי השימוש בכללים ובחזקות חלוטות מעורר חשש לפגיעה בעיקרון זה, אולם יחד עם זאת אין בחשש זה כדי לבטל את משקלם של שיקולי ודאות, יעילות וסופיות העומדים בבסיס דיני המיסים.
פסק הדין אישר את עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי במסגרת מספר הנחיות שפורסמו לציבור )לדוגמא: הודעה מיום 25 בינואר 2016) ובעמדה חייבת בדיווח מספר 04/2016 (ראה סעיף ז להלן).
בהודעות רשות המסים מיום 2 ביולי 2020 ומיום 1 באוקטובר 2020 נאמר, כי נוכח פסק הדין, מצופה מנישומים יחידים ו/או מנכים אשר נקטו עמדה אשר מנוגדת לפסק הדין, להגיש דוחות מתקנים על כל השנים בהן נקטו עמדה מנוגדת כאמור, ובמסגרתם לזקוף שווי שימוש בהתאם לתקנות שווי שימוש ברכב ולפסק הדין. ככל שהמנכה נושא בנטל המס יש לגלם את ההכנסה כנדרש.
על פי ההודעות, לאור משבר הקורונה, מנכים אשר יגישו עד לתאריך 30.11.2020 את כלל דוחות הניכויים המתקנים (כמפורט בהודעה), הכוללים זקיפת שווי שימוש בהתאם לתקנות שווי שימוש ברכב בגין כל הרכבים שהעמידו לעובדים ויעבירו את המס המתחייב מהדוחות הנוספים/מחליפים כאמור במלואם (לרבות הפרשי הצמדה וריבית על פי הוראות הפקודה) במעמד הגשתם – יבוטלו קנסות פיגורים לפי חוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980. הקלה זו תינתן רק למנכים אשר טרם החל בעניינם הליך שומתי עד לפרסום הנחיה זו.
אין באמור כדי להורות על ויתור על קנסות כלשהם בתיקים שהחל בהם טיפול שומתי ובתיקים המתנהלים בבתי המשפט.
בהודעת רשות המסים הובאו הנחיות מפורטות לתיקון דיווחי הניכויים.
- בית המשפט העליו – ע"א 7891/17 נווה נטוע 1972 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה(דצמבר 2018) –
ביהמ"ש המחוזי בחיפה (אוגוסט 2017, ע"מ 958-01-15) דחה את טענת המערערת כי מאחר שחייבה בהפרשים בגין שווי שימוש ברכב את העובדים באמצעות חשבוניות, היה על פקיד השומה להפחית סכומים אלו מהשומה. נקבע כי תשלום המס בגין ההטבה שקיבלו העובדים צריך להיעשות בדרך הקבועה בדין וכי המערערת לא רשאית להחליט כי זקיפת שווי הרכב תבוצע בדרכים אחרות מאלו שנקבעו בפקודה ובתקנות.
בית המשפט העליון אימץ את פסק דינו של בית המשפט המחוזי מכוח תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984. התקנה קובעת כי בית המשפט שהחליט לדחות ערעור רשאי לכלול בפסק דינו רק את קביעתו בדבר דחיית הערעור, ובלבד שלדעתו מתקיימים התנאים שנקבעו בסעיף.
- ניכוי הוצאות רכב שמשמש לצרכי עבודה בלבד –
בית המשפט המחוזי (ע"מ 872/06 עיריית נהריה), קיבל את העמדה, שיתכן והתקנות המגבילות ניכוי הוצאות רכב חלות רק אם מדובר בהוצאות מעורבות ועל כן אינן חלות, במקרה בו כל ההוצאות עסקיות.
- החזר הוצאות דלק לעובד- עמ"ה 1184-06 אליל 2000 שיווק וניהול בע"מ –
בית המשפט המחוזי בת"א קבע כי באופן עקרוני, מקום שהמעביד אינו מעמיד רכב לרשות העובד לצורך ביצוע העבודה, אלא משתמש ברכב הפרטי של העובד ומשיב לו את ההוצאות בגין השימוש האמור שכל כולו עבור המעביד, אין תחולה לתקנה 4 לתקנות הרכב ויש לראות בתשלום שמשלם המעביד לעובד כהוצאה של המעביד המהווה מעין החזר הלוואה ולא כהכנסת עבודה של העובד.
- נקיטת עמדה חייבת בדיווח-
ברשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2016 שפרסמה הרשות למסים, בעמדת מס הכנסה 4/2016 מצוין כי זקיפת שווי שימוש ברכב תבוצע בהתאם לתקנות ולא תתאפשר זקיפה בסכום שונה מהאמור בהן. הדיווח נדרש רק אם יתרון המס הנובע מנקיטת העמדה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות מס לכל היותר.
- מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/איגום- הנחיית רשות המסים מיום 21 באוקטובר 2014 –
רשות המסים עדכנה את הנחיותיה לעניין זקיפת שווי השימוש לעובדים ברכבי מאגר של מעביד, אשר נלקחו הביתה על-ידי העובד, לאחר שסיים את עבודתו בשעה החורגת משעות העבודה הרגילות (או מתחיל למחרת את יום העבודה בשעה שכזו), בהתאם להסכם פשרה בין רשות המסים לעובדי סגל המחקר ברפא"ל.
התנאים ליישום נוסחת החישוב של זקיפת שווי יחסי מסכום השווי החודשי המלא הינם, בין השאר: הרכב אינו מוצמד לעובד ספציפי, לעובד לא הוצמד רכב אחר, הרכב אינו נותר בידי העובד ללילה יותר מ-10 ימים בחודש קלנדרי ו-100 ימים בשנה, מדובר במאגר כלי רכב לפעילות שוטפת, הרכב נותר ברשות העובד למשך שעות הלילה בלבד, וכן לא בסופי שבוע, חגים, ימי מחלה ועוד, הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי, ועוד. על המעביד חלה חובת תיעוד.
יובהר כי בגין רכב מאגר אחד, לא ייזקף יותר משווי שימוש חודשי מלא אחד.
- פס"ד במע"מ, ניכוי מס תשומות בגין הוצאות בכלי רכב שהועמדו לרשות עובדים – האם נסיעות בין הבית למקום העבודה וחזרה הן נסיעות עסקיות או נסיעות פרטיות? ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 22444-12-15 יינות ביתן בע"מ, מאי 2019).
ככלל, המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסבה סביב השאלה האם מרבית השימוש בכלי הרכב שהועמד לרשות העובדים הוא לצרכים עסקיים או לצרכים פרטיים, ובפרט, סביב השאלה האם הנסיעות בין הבית למקום העבודה וחזרה (אשר היוו חלק נכבד מסך כל הנסיעות) הן נסיעות עסקיות כטענת החברה או נסיעות פרטיות כטענת המנהל. בית המשפט דחה את עמדתה של החברה לנכות 2/3 מהתשומות (ולא 1/4 מהתשומות כפי שהתיר מנהל המע"מ(.
- הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני (לרבות גיבוש עובדים)
יש לתאם כהוצאות עודפות גם הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד. הוצאות שאינן ניתנות לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.
תשומת לבכם כי ביום 20 במאי 2014 ניתן פסק-דינו של בית הדין האזורי לעבודה בתל-אביב-יפו בתיק ב"ל 30052-07-12 דה נשון טרפיק בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי: בית הדין קבע כי אירועי גיבוש שערך ומימן המעביד – אינם מהווים "טובת הנאה" לעובד, ולפיכך אינם בגדר "הכנסת עבודה" המהווה בסיס לחישוב דמי הביטוח הלאומי שעל התובעת לשלם עבור עובדיה.
הגם שמדובר בפסק דין העוסק בביטוח לאומי, נראה שניתן להסיק ממנו גם לענייני מס הכנסה, הן לעניין הצורך בחיוב העובדים במשכורתם בשל "טובת הנאה" שקיבלו והן לבחינה האם מדובר בהוצאות עודפות של החברה בשל טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני.
בהנחיה מיום 9 באפריל 2018 ובהתייחס לפס"ד דה נשון, פרסמה רשות המסים את עמדתה לגבי זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים. על פי ההנחיה, במקרים בהם מתקיימים כל התנאים שלהלן, ניתן לראות באירוע ככזה שבו טובת המעביד גוברת על טובת העובד, ולכן, אין צורך לזקוף שווי לעובדים:
- צרכי העבודה מצדיקים עריכת אירוע גיבוש לעובדים, כגון: מקומות עבודה בעלי מספר רב של עובדים, נדרשת עבודת צוות וכיוצ"ב.
- ההחלטה על קיום האירוע היא של המעסיק והעובדים הרלוונטיים מוזמנים לאירוע.
- ימי הגיבוש נחשבים ימי עבודה ומשולם שכר מלא בגינם.
- העובדים לא זכאים לצרף בת/בן זוג לאירוע הגיבוש או לחלק ממנו (לרבות כל קרוב, כהגדרתו בסעיף 76(ד( לפקודת מס הכנסה).
- פעילות הגיבוש נערכת רק במהלך שבוע העבודה. במידה וחלק מהפעילות נערכת בסוף שבוע ו/או במהלך חופשות, יש לזקוף שווי מלא על כל הפעילות.
- לו"ז הפעילות נקבע או מאושר על-ידי המעסיק.
- הפעילות נערכת בישראל.
- מטרת הפעילות הינה לצורך שיפור העבודה והממשקים בין העובדים. כמו כן, הפעילות חייבת לכלול הרצאה מקצועית או פעילות העשרה.
הבהרות ודגשים נוספים שנרשמו בהנחיה:
- על המעסיק לשמור מסמכים מאמתים לקיום הכללים לעיל.
- העלויות בהן עמד המעסיק הינן סבירות ביחס לפעילות ומטרתה. לעניין זה, עלויות העומדות בהוראות תכ"מ, הינן עלויות סבירות (נכון להיום- 400 ש"ח לפעילות של יום שלם ללא לינה או 700 ש"ח ליום לפעילות הכוללת לינה).
- בכל מקרה שאינו עומד בכללים אלו, יש לזקוף שווי הטבה.
נציין, שחלק מהתנאים לעיל שנדרשים בהנחיה, מחמירים לעומת הקביעה בפס"ד דה נשון.
[1] לתשומת לב -מקדמות על חשבון עודפות ששולמו בגין שנת המס 1999 ואילך יוצמדו למדד והן מהוות "נכס קבוע" כהגדרתו בחוק התיאומים (בשנים בהן הוא חל). כמו כן, לפי פס"ד מפעלי גרנות (ע"א 4030/03), בכפוף לתנאים מסוימים, ניתן לשערך גם מקדמות ע"ח עודפות בשל שנים מוקדמות יותר משנת 1999.
[2] נציין כי בחוזר ניכויים של רשות המסים רשום "שטרם מלאו לו 19 שנה".
[3]"עובד"- לרבות מי שמנוכה מהכנסתו מקצבה ממעבידו לשעבר, תשלום דמי חבר על-ידי מעבידו לשעבר.
תיאום הוצאות עודפות לשנת 2020
- כללי
יש לתאם הוצאות עודפות מכוח תקנות שהותקנו לפי סעיף 31 לפקודת מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות וניכוי הוצאות רכב), וכן הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני.
על חבר בני אדם לשלם מקדמות בשיעור של 45% (בחבר בני אדם שסעיף 3(ז) לפקודה חל עליו – 90%) מההוצאות העודפות על בסיס שוטף.
במקרה של חוסר במקדמות, יש לשלם בהקדם את ההפרש כדי לחסוך בהוצאות ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות (במיוחד בחברות מפסידות).
לדוח המס שישלח לפקיד השומה, יש לצרף את הטפסים 1235 (דו"ח על הוצאות עודפות) ו-1227 (הצהרה בעניין מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו וטרם קוזזו מהמס[1]).
ביום 14 בינואר 2020 פורסמה הודעת רשות המסים לגבי הקלה בניהול ספרים בנושא שימוש במערכת דיגיטלית לדיווח על הוצאות עובדים – הנחיות להגשת בקשה להקלה. בהנחיות נקבע מה תכלול המערכת הדיגיטלית לדיווח הוצאות עובדים.
תנאים לקבלת הקלה לשימוש במערכת דיגיטלית לדיווח הוצאות עובדים:
- חברות שמספר העובדים בהן עולה על 50 עובדים;
- דיווח על הוצאה שהוצאה על-ידי עובד עבור המעסיק ומשופה על-ידי המעסיק;
- סכום ההוצאה במסמך סרוק אחד לא יעלה על 3,000 ש"ח;
- שימוש במערכת הדיגיטלית כמופרט בהנחיות.
- כיבודים במקום העסק
יותרו בניכוי רק 80% מההוצאות לכיבוד קל (שתייה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה) במקום העיסוק (מקום שבו מנהל הנישום, דרך קבע, את עיסוקו) של הנישום.
בהודעת רשות המיסים מיום 28 ביוני 2018 נאמר, שעמדת רשות המיסים היא כי הסיפא של הגדרת "כיבוד קל" (וכיוצא באלה) יכולה לכלול גם פירות וירקות העונה.
לפי חוזר מס הכנסה מס' 14/2000, יוכרו ההוצאות לכיבוד קל במקום העיסוק הן לאורחים המבקרים והן לעובדים. הוצאות מזון ומשקה אחרות, שאינן כיבוד קל, לא יותרו (לדוגמא: ארוחה עסקית הניתנת לאורח שאינו תושב חוץ).
הוצאות כיבוד מחוץ למקום העיסוק לא יותרו בניכוי (ראו ת"צ 20306-12-13 ועע"מ 10075/16 בעניין מהילי בע"מ).
- אירוח
הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי ללא תקרה, במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש (שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לנישום וסכום ההוצאה).
לפיכך, הוצאות כיבוד מחוץ למקום העיסוק לא יותרו בניכוי (ראו ת"צ 20306-12-13 ועע"מ 10075/16 בעניין מהילי בע"מ נ' רשות המסים).
על פי הודעת רשות המסים מיום 15 בנובמבר 2018, עמדת הרשות היא שהוצאות בעבור "שירותי משרד" יוכרו בניכוי הן במס הכנסה והן במע"מ רק כאשר מדובר במשרד בו מנהל הנישום/העוסק את עיסוקו או משלח ידו דרך קבע או כאשר מדובר במקום ששימושו העיקרי הינו משרד (כגון "חללי עבודה משותפים"). לכן, יובהר כי הוצאות בגין שהות בבתי קפה, מסעדות וכיוצ"ב אינן נכנסות להגדרת "שירותי משרד".
ביום 24 בדצמבר 2018 ניתן פס"ד משרד בקפה (ה"פ 5523-11-18). חברת משרד בקפה פיתחה אפליקציה לפיה כאשר מגיע לקוח לבית הקפה ומופעלת האפליקציה, מתבצעת העסקה הבאה: החברה משלמת לבית הקפה עבור השירותים שהוא העניק ללקוח; החברה מוציאה ללקוח שתי חשבוניות מס: האחת בסך של כ-60% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד שירותי משרד; חשבונית שניה בסך של כ-40% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד המזון והמשקאות שצרך הלקוח. לטענת החברה, ההוצאה שבחשבונית הראשונה מותרת בניכוי לצרכי מס הכנסה ובניכוי מס תשומות לעניין מע"מ, ואילו ההוצאה שאינה מותרת בניכוי גלומה בחשבונית השנייה בלבד.
בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה לתת סעד הצהרתי לפיו הוצאה הגלומה בחשבוניות לעיל, מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה, וכי מס התשומות הגלום בחשבוניות אלה מותר בניכוי בהתאם לחוק מע"מ.
- מתנות בשל קשר עסקי (ללקוחות וספקים) ומתנות לעובדים
- עד ל-220 ש"ח לאדם לשנה.
- אם ניתנה בחו"ל – עד ל-15 דולר של ארה"ב לאדם לשנה.
- מתנה לעובד לרגל אירוע אישי (חתונה, לידת ילד, בר-מצווה) תותר בניכוי מבלי שתחשב הכנסת עבודה בגבולות הסכומים שבסעיף (א) לעיל (220 ₪). סכום מעבר לכך – ייחשב כהוצאה עודפת.
מתנה לעובד לחגים – יש לזקוף שווי למשכורתו. אם ניתנו תווי שי, יש לזקוף שווי לפי עלות תווי השי למעסיק ולא לפי הערך הנקוב של תווי השי. אם ניתנה מתנה בשווי כסף (חפץ כלשהו), יש לזקוף שווי כולל מע"מ.
תשומת לב לכך, שעשויה לקום חובת ניכוי מס במקור ממתנה שניתנה לנותן שירותים, סוכן או לקוח (לרבות לעובדים שלהם). חובת הניכוי במקור קיימת גם במקרה של תשלום על-ידי צד ג' כגון איגודים מקצועיים דוגמת הסתדרות המורים אם העניקו לחבריהם תשלומים כלשהם כגון שי לחג או מלגות (ע"מ 1136/07 הסתדרות המורים בישראל).
- אש"ל בארץ לתושב ישראל
החל מיום 1 בינואר 2011 הוצאות בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהרים, או ארוחת ערב (אש"ל) בארץ אינן מותרות בניכוי.
- הוצאות נסיעה ושהיה בחו"ל
ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה. סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס 2020 – הינם כדלקמן:
- הוצאות טיסה
הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים – תותר במלואה
הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה – תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה
- הוצאות לינה
בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות יוכרו כל ההוצאות או 289 דולר ללינה, לפי הנמוך (לפי קבלות).
עבור שאר הלינות (החל מהלילה השמיני) בתקופה הנ"ל – אם מחיר כל לינה לא עלה על 127 דולר, תותר כל ההוצאה. אם ההוצאה עלתה על 127 דולר, יוכרו 75% מההוצאה, אך לא פחות מ-127 דולר ולא יותר מ-217 דולר ללינה.
בנסיעה אשר כללה יותר מ-90 לינות – יוכרו ההוצאות לפי קבלות, אך לא יותר מ-127 דולר ללינה עבור כל הלינות.
לעניין זה, גם שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת
- הוצאות שהייה (אש"ל)
אם נדרשו הוצאות לינה לפי קבלות- 81 דולר לכל יום שהייה.
אם לא נדרשו הוצאות לינה- 136 דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו"ל.
נציין, שבפס"ד גריידי(עמ"ה 9048/05)נקבע, שקבלת תשלום מהמעביד בגין הוצאות שהייה בחו"ל שלא הוצאו בפועל, ייחשבו להכנסת עבודה של העובד.
- הוצאות בגין שכירת רכב
הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות, אך לא יותר מ-64 דולר ליום. לפי עמדת רשות המסים, סכום זה כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק, שירותים וכל הוצאה אחרת
- הוצאות בשל חינוך ילדים
התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו"ל בתקופה רצופה העולה על 10 חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי (גם בשל תקופת 10 החודשים הראשונים) בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה[2]בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 725 דולר 22 לחודש לכל ילד.
המנהל רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד
- הוצאות עסקיות אחרות הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ"ב(כנגד קבלות) מותרות בניכוי באותו אופן שהיו מותרות בניכוי, אילו הוצאו בישראל.
- הגדלת סכומים לגבי ארצות מסוימות
קביעת מס הכנסה קובעת רשימת מקומות בהם יותרו בניכוי 125% מסכומי הוצאות הלינה והשהייה הרגילות המותרות בניכוי.
להלן רשימת המקומות לגביהם ניתן לדרוש בשנת 2020 הוצאות לינה ושהייה מוגדלות ל-125% מההוצאות הרגילות:
- עדכון סכומים
הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל 1 בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית (לפי מדד "ידוע")
- הוצאות לינה וארוחת בוקר בישראל או באזור
- לגבי הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל או באזור (יהודה ושומרון), במרחק של 100 ק"מ ומעלה ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים: הוצאות יוכרו עד לתקרה המתייחסת להתרת הוצאה בשל לינה בחוץ לארץ החל מהלינה השמינית – ראה פירוט לעיל (לינה שעלותה נמוכה מ-127$ כל ההוצאות, לינה שעלותה גבוהה מ-127$ תותר 75% מההוצאה בלבד אך לא פחות מ-127$ ולא יותר מ-217$) והכל בשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר כפי שפורסם לאחרונה לפני מועד הלינה
- לינה במרחק של פחות מ-100 ק"מ ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים לא תותר בניכוי כלל, זולת אם שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום.
הוצאות לארוחת בוקר הכלולות במחיר הלינה יותרו בניכוי.
הוראות אלו לא יחולו על הוצאות לינה שהוציא הנישום במסגרת השתתפות בכנס בתחום עיסוקו.
- הוצאות ביגוד
הוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) בעבורו או בעבור עובדו, שנועדו לשמש לצורכי עבודה וניתן לזהות בהם באופן בולט השתייכות לעסקו של הנישום או שעל פי דין קיימת החובה ללבוש את הביגוד, יותרו בניכוי במלואן אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצורכי עבודה (כדוגמת סרבל טיסה, חלוק אחיות, גלימה של עורכי דין, קסדה וכיו"ב). במקרה בו מדובר בביגוד שניתן להשתמש בו גם שלא לצורכי עבודה (כדוגמת חליפת מדים ייצוגית להופעת עורכי דין) יותרו לניכוי 80% בלבד מההוצאה.
על פי עמדת רשות המסים, במקרה בו מעביד מממן ביגוד עבור עובדיו אשר אינם עומדים בקריטריונים הנ"ל, ייחשב הדבר כטובת הנאה ששוויה ייזקף להכנסת העובד.
- ניכוי בשל דמי חבר ודמי טיפול
יותרו בניכוי 50% מתשלום דמי הטיפול ששילם עובד[3] משכרו, ולגבי עובד ששילם דמי חבר – 50% מסכום דמי הטיפול שהיה משלם אותו עובד אילו היה מחויב בדמי טיפול.
"דמי חבר"- דמי חבר שמשלם עובד שהוא חבר בארגון עובדים, לארגון העובדים אשר מותר למעבידו לנכותם מהשכר לפי סעיף 25(א)(3) לחוק הגנת השכר, התשי"ח-1958 (להלן: "חוק הגנת השכר").
"דמי טיפול"- תשלום המשולם לארגון עובדים יציג על-ידי עובד שאינו חבר בארגון עובדים אשר מותר למעבידו לגבות מהשכר לפי סעיף 25(א)(3ב) לחוק הגנת השכר.
- הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד במקום המגורים
לא יותרו בניכוי הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו נייד במקום מגוריו של הנישום או של בעל השליטה בנישום, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בית המגורים משמש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום. במקרה זה, ההוצאות שיותרו הינם כדלהלן
- שיחות טלפון שאינו נייד בארץ
- אם ההוצאה לא עלתה על 24,000 ש"ח לשנה, יותרו בניכוי, הנמוך מבין 80% מהוצאות החזקת הטלפון או חלק מההוצאות העולה על 2,400 ₪.
- במקרה בו ההוצאה עולה על 24,000 ש"ח לשנה יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 4,800 ש"ח בלבד.
במקרה בו מקום המגורים שימש את עיקר העיסוק בחלק מהשנה בלבד, יותרו חלק מההוצאות הנ"ל באופן יחסי לתקופת השימוש.
ניתן לסכם את הטיפול בהוצאות החזקת טלפון שאינו נייד בטבלה כדלקמן:
- שיחות טלפון לחו"ל
ההוצאה תותר במלואה, אם נוהל רישום כנדרש (תאריך, שעה, יעד השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה המשוער). להבדיל מהוצאות טלפון בארץ, אין חובה שמקום המגורים ישמש את עיקר עסקו של הנישום.
- הוצאות החזקת טלפון נייד
ניכוי ההוצאות בשל החזקת רדיו טלפון נייד מוגבל כדלקמן:
- לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של 105 ש"ח לחודש או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.
- על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל רדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב-2002 ,יותרו במלואן.
יש לוודא שעובד שהטלפון הנייד הועמד לרשותו (למעט רדיו טלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד) חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 105 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד
- לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד שהוצאו בייצור הכנסת עבודה.
- "רדיו טלפון נייד" – למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או מקום משלח ידו של הנישום.
- יצוין, כי לעניין מס ערך מוסף נקבע בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ובהוראת פרשנות 1/98 של אגף המכס ומע"מ, כי מקום בו יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר הסלולארי לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, יפעל בהתאם וינכה את מס התשומות בגין רכישת הטלפון ובגין השימוש השוטף בו בהתאם ליחס כאמור. מקום בו לא יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר, ועיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואילו, כאשר עיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא שלא לצרכי העסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.
- הוצאות החזקת רכב
- אופן החישוב: יש לתאם הוצאות החזקת רכב, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 כדלקמן:
- הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו (רכב צמוד) תותרנה בניכוי במלואן.
- הוצאות החזקת רכב (שאינו אופנוע שסיווגו L3 או מסוג רכב שנקבע לגביו אחרת – ראה בהמשך), שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה (רכב של עצמאי או רכב חברה שאינו צמוד אך אינו רכב תפעולי), תותרנה בניכוי לפי הגבוה מבין:
- סכום הוצאות החזקת הרכב (כהגדרתן בתקנות) בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות השווי (אפשרות ראשונה),
- 45% מהוצאות החזקת הרכב (אפשרות שנייה).
דהיינו, יש לתאם את הנמוך מבין: סכום שווי השימוש ברכב או 55% מסך הוצאות החזקת הרכב.
- לגבי רכבים מסוימים, האחוז שיוכר לפי האפשרות השנייה יהיה גבוה יותר מ-45% כדלקמן:
לגבי אוטובוס ציבורי או מונית – 90%
לגבי רכב סיור או רכב מדברי – 80%
לגבי רכב להוראת נהיגה – 77.5% ובלבד שבבעלות הנישום רכב כאמור אחד בלבד, ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב כאמור, שרק אחד מהם בלבד הוא רכב אוטומטי – 68%.
- לגבי הוצאות החזקת אופנוע שסיווגו L3 (בעל מנוע בנפח של מעל 125 סמ"ק ובעל הספק מעל 33 כ"ס) שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, האחוז שיוכר לגבי האפשרות השנייה יהיה 25% מסך הוצאות החזקת האופנוע.
- הגדרת רכב אינה כוללת "רכב תפעולי"- על כן לא יחושב בגינו תיאום של הוצאות החזקת רכב.
"רכב תפעולי", רכב שנתקיימו בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:
- רכב ביטחון (כהגדרתו בתקנות התעבורה) המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד,
- רכב שלא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, המשמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח-היד/עסק ואשר בתום שעות העבודה אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק, והכול בלבד שמקום העיסוק של המעביד או של בעל משלח היד/עסק אינו במקום מגוריו.
- סוגי הוצאות החזקת רכב הן רשימה "סגורה" של הוצאות שהוגדרו בתקנות כדלקמן:
רישוי, ביטוח מקיף, ביטוח חובה, דמי שכירות, דלק, שמנים, הוצאות תיקון ואחזקה, הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, אגרה לכביש חוצה ישראל ופחת לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה
- הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, שהוצאו בייצור הכנסה יתווספו ל"הוצאות החזקת רכב" ויותרו בניכוי על פי התקנות.
הוצאות חניה במקום העיסוק הקבוע או בסמוך לו, יותרו בדרך כלל במלואן (באם מדובר בתשלום על בסיס קבוע ולא בתשלום לפי שעות חניה בפועל).
- זקיפה של שווי השימוש ברכב –
- השיטה הלינארית- חלה על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010 ואילך
רפורמת "המיסוי הירוק" קבעה לעניין שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב לעובד כדלקמן:
שינוי שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב צמוד שמקבל עובד שכיר ממעבידו מעבר משיטה של סכומים קבועים לפי 7 קבוצות מחיר לשיטה של אחוז ממחיר המחירון של הרכב (שיטה ליניארית). השיטה הליניארית חלה רק על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010. על כלי רכב שנרשמו לפני אותו מועד, תמשיך לחול שיטת קבוצות המחיר.
שיעור שווי השימוש החודשיים הינו 2.48% ממחיר הרכב(למעט אופנוע שסיווגו L3 ,אשר שווי השימוש החודשי שלו הינו בשנת 2020 -910 ₪). כמו כן, נקבעה תקרה לזקיפת שווי שימוש שעומדת בשנת 2020 על שווי רכב של 509,070₪.
שווי שימוש של רכב היברידי וחשמלי: יש להפחית משווי השימוש כדלקמן:
ברכב היברידי שאיננו נטען מרשת החשמל- 500 ש"ח לחודש.
ברכב היברידי שנטען מרשת החשמל (פלאג-אין) – 1,010 ש"ח לחודש.
ברכב חשמלי- 1,010 ש"ח לחודש.
רשות המסים מפרסמת את סכומי שווי השימוש לדגם, באתר האינטרנט שלה. המידע באתר מאפשר חיפוש לפי קוד תוצר וקוד דגם (בהתאם לשיטת הקודים של משרד הרישוי, כפי שאלה מוטבעים על גבי רישיון הרכב).
- השיטה הישנה (קבוצות מחיר) – חלה על רכבים שנרשמו לראשונה עד 31 בדצמבר 2009
להלן נתונים על סכום השווי בשנת 2020 לגבי כלי רכב שנרשמו עד 31 בדצמבר 2009 (ש"ח לחודש):
באם סכום השווי שנזקף לעובד עולה על סכום ההוצאות שיש לתאם בגין אותו כלי רכב, אזי לא ניתן לקזז את הסכום השלילי כנגד סכום חיובי מכלי רכב אחר.
- פסקי דיןבנושא הכרה בהוצאות רכב וחבות במס בשל שווי שימוש ברכב צמוד
- חיוב בשווי שימוש רכב לפי התקנות הינו חזקה שאינה ניתנת לסתירה –
בית המשפט העליון (ע"א4096/18 חכם את אור-זך עורכי דין וע"א 7550/18 אור חי הנדסה בע"מ) (מאי 2019) דן בדיון מאוחד בערעורים של שני נישומים שונים. המערערים לא זקפו את שווי השימוש ברכב בהתאם לתקנות, אלא באמצעות מערכת save-tax של חברת "הוצאה מוכרת" ("התוכנה"), אשר בעקבות זאת, זקפו לעובדים שווי בשיעור הנמוך מתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התשמ"ז-1987 ("התקנות"). לדבריהם, לאור עיקרון מס אמת, זקיפת שווי שימוש בהתאם לתקנות, מתבססת על סטטיסטיקות והערכות ואינה מחשבת באופן כלכלי נכון את רכיב ההטבה בגין השימוש ברכב.
בית המשפט העליון דחה את טענות המערערים וקבע כי אופן החישוב לצורך זקיפת השווי לעובד בגין רכב שקיבל ממעבידו יהא בהתאם לקבוע בתקנות וכי הכלל הקבוע בתקנות אינו יוצר "חזקה הניתנת לסתירה".
תחילה פנה בית המשפט לבחינת התשתית הנורמטיבית הקבועה בסעיף 2(2)(א) לפקודה, הדנה בטובות הנאה שקיבל עובד ממעבידו, לרבות, שוויו של שימוש ברכב. בבואו לבחון את נוסחת חישוב השווי הקבועה בתקנות, קובע בית המשפט כי הנוסחה היא ברורה וחד-משמעית ואין כל אחיזה לשונית לפרשנות אותה מציעות המערערות. אכן, מעיר בית המשפט כי את דיני המס יש לפרש, כמו כל דין אחר, גם על פי תכליתם, אך כפי שעולה מפסק הדין, גם בחינת תכלית ההסדר אינה מובילה לתוצאה שונה.
בסקירה החקיקתית של התקנות אותה מבצע בית המשפט, הוא קובע כי גם הוועדות השונות עמדו על כך שישנה חשיבות לקביעת נוסחה אחידה לקביעת שווי שימוש לצורך קידום תכליות של יעילות, פשטות וודאות. לפיכך, קובע בית המשפט כי לא רק שאופן החישוב המופיע בתקנות מהווה נוסחה אחידה שאין לסטות ממנה, אלא שהיא גם מחוברת לתכליות הכלליות של דיני המס.
לעניין טענות המערערים בעניין עקרון "מס אמת", קובע בית המשפט כי השימוש בכללים ובחזקות חלוטות מעורר חשש לפגיעה בעיקרון זה, אולם יחד עם זאת אין בחשש זה כדי לבטל את משקלם של שיקולי ודאות, יעילות וסופיות העומדים בבסיס דיני המיסים.
פסק הדין אישר את עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי במסגרת מספר הנחיות שפורסמו לציבור )לדוגמא: הודעה מיום 25 בינואר 2016) ובעמדה חייבת בדיווח מספר 04/2016 (ראה סעיף ז להלן).
בהודעות רשות המסים מיום 2 ביולי 2020 ומיום 1 באוקטובר 2020 נאמר, כי נוכח פסק הדין, מצופה מנישומים יחידים ו/או מנכים אשר נקטו עמדה אשר מנוגדת לפסק הדין, להגיש דוחות מתקנים על כל השנים בהן נקטו עמדה מנוגדת כאמור, ובמסגרתם לזקוף שווי שימוש בהתאם לתקנות שווי שימוש ברכב ולפסק הדין. ככל שהמנכה נושא בנטל המס יש לגלם את ההכנסה כנדרש.
על פי ההודעות, לאור משבר הקורונה, מנכים אשר יגישו עד לתאריך 30.11.2020 את כלל דוחות הניכויים המתקנים (כמפורט בהודעה), הכוללים זקיפת שווי שימוש בהתאם לתקנות שווי שימוש ברכב בגין כל הרכבים שהעמידו לעובדים ויעבירו את המס המתחייב מהדוחות הנוספים/מחליפים כאמור במלואם (לרבות הפרשי הצמדה וריבית על פי הוראות הפקודה) במעמד הגשתם – יבוטלו קנסות פיגורים לפי חוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980. הקלה זו תינתן רק למנכים אשר טרם החל בעניינם הליך שומתי עד לפרסום הנחיה זו.
אין באמור כדי להורות על ויתור על קנסות כלשהם בתיקים שהחל בהם טיפול שומתי ובתיקים המתנהלים בבתי המשפט.
בהודעת רשות המסים הובאו הנחיות מפורטות לתיקון דיווחי הניכויים.
- בית המשפט העליו – ע"א 7891/17 נווה נטוע 1972 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה(דצמבר 2018) –
ביהמ"ש המחוזי בחיפה (אוגוסט 2017, ע"מ 958-01-15) דחה את טענת המערערת כי מאחר שחייבה בהפרשים בגין שווי שימוש ברכב את העובדים באמצעות חשבוניות, היה על פקיד השומה להפחית סכומים אלו מהשומה. נקבע כי תשלום המס בגין ההטבה שקיבלו העובדים צריך להיעשות בדרך הקבועה בדין וכי המערערת לא רשאית להחליט כי זקיפת שווי הרכב תבוצע בדרכים אחרות מאלו שנקבעו בפקודה ובתקנות.
בית המשפט העליון אימץ את פסק דינו של בית המשפט המחוזי מכוח תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984. התקנה קובעת כי בית המשפט שהחליט לדחות ערעור רשאי לכלול בפסק דינו רק את קביעתו בדבר דחיית הערעור, ובלבד שלדעתו מתקיימים התנאים שנקבעו בסעיף.
- ניכוי הוצאות רכב שמשמש לצרכי עבודה בלבד –
בית המשפט המחוזי (ע"מ 872/06 עיריית נהריה), קיבל את העמדה, שיתכן והתקנות המגבילות ניכוי הוצאות רכב חלות רק אם מדובר בהוצאות מעורבות ועל כן אינן חלות, במקרה בו כל ההוצאות עסקיות.
- החזר הוצאות דלק לעובד- עמ"ה 1184-06 אליל 2000 שיווק וניהול בע"מ –
בית המשפט המחוזי בת"א קבע כי באופן עקרוני, מקום שהמעביד אינו מעמיד רכב לרשות העובד לצורך ביצוע העבודה, אלא משתמש ברכב הפרטי של העובד ומשיב לו את ההוצאות בגין השימוש האמור שכל כולו עבור המעביד, אין תחולה לתקנה 4 לתקנות הרכב ויש לראות בתשלום שמשלם המעביד לעובד כהוצאה של המעביד המהווה מעין החזר הלוואה ולא כהכנסת עבודה של העובד.
- נקיטת עמדה חייבת בדיווח-
ברשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2016 שפרסמה הרשות למסים, בעמדת מס הכנסה 4/2016 מצוין כי זקיפת שווי שימוש ברכב תבוצע בהתאם לתקנות ולא תתאפשר זקיפה בסכום שונה מהאמור בהן. הדיווח נדרש רק אם יתרון המס הנובע מנקיטת העמדה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות מס לכל היותר.
- מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/איגום- הנחיית רשות המסים מיום 21 באוקטובר 2014 –
רשות המסים עדכנה את הנחיותיה לעניין זקיפת שווי השימוש לעובדים ברכבי מאגר של מעביד, אשר נלקחו הביתה על-ידי העובד, לאחר שסיים את עבודתו בשעה החורגת משעות העבודה הרגילות (או מתחיל למחרת את יום העבודה בשעה שכזו), בהתאם להסכם פשרה בין רשות המסים לעובדי סגל המחקר ברפא"ל.
התנאים ליישום נוסחת החישוב של זקיפת שווי יחסי מסכום השווי החודשי המלא הינם, בין השאר: הרכב אינו מוצמד לעובד ספציפי, לעובד לא הוצמד רכב אחר, הרכב אינו נותר בידי העובד ללילה יותר מ-10 ימים בחודש קלנדרי ו-100 ימים בשנה, מדובר במאגר כלי רכב לפעילות שוטפת, הרכב נותר ברשות העובד למשך שעות הלילה בלבד, וכן לא בסופי שבוע, חגים, ימי מחלה ועוד, הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי, ועוד. על המעביד חלה חובת תיעוד.
יובהר כי בגין רכב מאגר אחד, לא ייזקף יותר משווי שימוש חודשי מלא אחד.
- פס"ד במע"מ, ניכוי מס תשומות בגין הוצאות בכלי רכב שהועמדו לרשות עובדים – האם נסיעות בין הבית למקום העבודה וחזרה הן נסיעות עסקיות או נסיעות פרטיות? ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 22444-12-15 יינות ביתן בע"מ, מאי 2019).
ככלל, המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסבה סביב השאלה האם מרבית השימוש בכלי הרכב שהועמד לרשות העובדים הוא לצרכים עסקיים או לצרכים פרטיים, ובפרט, סביב השאלה האם הנסיעות בין הבית למקום העבודה וחזרה (אשר היוו חלק נכבד מסך כל הנסיעות) הן נסיעות עסקיות כטענת החברה או נסיעות פרטיות כטענת המנהל. בית המשפט דחה את עמדתה של החברה לנכות 2/3 מהתשומות (ולא 1/4 מהתשומות כפי שהתיר מנהל המע"מ(.
- הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני (לרבות גיבוש עובדים)
יש לתאם כהוצאות עודפות גם הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד. הוצאות שאינן ניתנות לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.
תשומת לבכם כי ביום 20 במאי 2014 ניתן פסק-דינו של בית הדין האזורי לעבודה בתל-אביב-יפו בתיק ב"ל 30052-07-12 דה נשון טרפיק בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי: בית הדין קבע כי אירועי גיבוש שערך ומימן המעביד – אינם מהווים "טובת הנאה" לעובד, ולפיכך אינם בגדר "הכנסת עבודה" המהווה בסיס לחישוב דמי הביטוח הלאומי שעל התובעת לשלם עבור עובדיה.
הגם שמדובר בפסק דין העוסק בביטוח לאומי, נראה שניתן להסיק ממנו גם לענייני מס הכנסה, הן לעניין הצורך בחיוב העובדים במשכורתם בשל "טובת הנאה" שקיבלו והן לבחינה האם מדובר בהוצאות עודפות של החברה בשל טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני.
בהנחיה מיום 9 באפריל 2018 ובהתייחס לפס"ד דה נשון, פרסמה רשות המסים את עמדתה לגבי זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים. על פי ההנחיה, במקרים בהם מתקיימים כל התנאים שלהלן, ניתן לראות באירוע ככזה שבו טובת המעביד גוברת על טובת העובד, ולכן, אין צורך לזקוף שווי לעובדים:
- צרכי העבודה מצדיקים עריכת אירוע גיבוש לעובדים, כגון: מקומות עבודה בעלי מספר רב של עובדים, נדרשת עבודת צוות וכיוצ"ב.
- ההחלטה על קיום האירוע היא של המעסיק והעובדים הרלוונטיים מוזמנים לאירוע.
- ימי הגיבוש נחשבים ימי עבודה ומשולם שכר מלא בגינם.
- העובדים לא זכאים לצרף בת/בן זוג לאירוע הגיבוש או לחלק ממנו (לרבות כל קרוב, כהגדרתו בסעיף 76(ד( לפקודת מס הכנסה).
- פעילות הגיבוש נערכת רק במהלך שבוע העבודה. במידה וחלק מהפעילות נערכת בסוף שבוע ו/או במהלך חופשות, יש לזקוף שווי מלא על כל הפעילות.
- לו"ז הפעילות נקבע או מאושר על-ידי המעסיק.
- הפעילות נערכת בישראל.
- מטרת הפעילות הינה לצורך שיפור העבודה והממשקים בין העובדים. כמו כן, הפעילות חייבת לכלול הרצאה מקצועית או פעילות העשרה.
הבהרות ודגשים נוספים שנרשמו בהנחיה:
- על המעסיק לשמור מסמכים מאמתים לקיום הכללים לעיל.
- העלויות בהן עמד המעסיק הינן סבירות ביחס לפעילות ומטרתה. לעניין זה, עלויות העומדות בהוראות תכ"מ, הינן עלויות סבירות (נכון להיום- 400 ש"ח לפעילות של יום שלם ללא לינה או 700 ש"ח ליום לפעילות הכוללת לינה).
- בכל מקרה שאינו עומד בכללים אלו, יש לזקוף שווי הטבה.
נציין, שחלק מהתנאים לעיל שנדרשים בהנחיה, מחמירים לעומת הקביעה בפס"ד דה נשון.
[1] לתשומת לב -מקדמות על חשבון עודפות ששולמו בגין שנת המס 1999 ואילך יוצמדו למדד והן מהוות "נכס קבוע" כהגדרתו בחוק התיאומים (בשנים בהן הוא חל). כמו כן, לפי פס"ד מפעלי גרנות (ע"א 4030/03), בכפוף לתנאים מסוימים, ניתן לשערך גם מקדמות ע"ח עודפות בשל שנים מוקדמות יותר משנת 1999.
[2] נציין כי בחוזר ניכויים של רשות המסים רשום "שטרם מלאו לו 19 שנה".
[3]"עובד"- לרבות מי שמנוכה מהכנסתו מקצבה ממעבידו לשעבר, תשלום דמי חבר על-ידי מעבידו לשעבר.