- רקע כללי
במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה") נכלל סעיף 75ב בו נקבעו הוראות לעניין מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן – "חנ"ז"). הוראות הסעיף האמור חלות על הכנסות שהופקו על ידי החנ"ז החל מיום 1.1.2003 (להלן – "יום התחילה ") ואילך. כחלק מהוראות המיסוי פורסם "חוזר מס הכנסה 6/2016 בנושא: מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה" (להלן- חוזר רשות המיסים") שמטרתו להציג את הדין החל ביחס לבעל שליטה בחנ"ז מיום התחילה ואילך. להלן עיקרי הסעיף ופרשנות רשות המיסים בהתאם לחוזר רשות המיסים.
- הגדרת חנ"ז
2.1 תנאי מקדים:
תנאי מקדים לשם סיווג חבר בני אדם כחנ"ז הוא שאותו חבר בני אדם עונה להגדרת תושב חוץ לפי סעיף 1 לפקודה. משמע, כי צריכים להתקיים שני התנאים שלהלן במצטבר:
- הוא התאגד מחוץ לישראל.
- השליטה והניהול על עסקיו של אותו חבר בני אדם הם מחוץ לישראל.
2.2 הגדרת חנ"ז תנאים כלליים:
סעיף 75ב(א) קובע כי חבר בני אדם תושב חוץ (להלן "החברה") ייחשב לחנ"ז אם מתקיימים בו כל התנאים הבאים:
2.2.1 תנאי הסחירות- הזכויות בחנ"ז אינן רשומות למסחר בבורסה. הנפקה לציבור או רישום למסחר של עד 30% מהזכויות בחברה –לא תוציא את החברה מהגדרת חנ"ז לעניין זה.
2.2.2 תנאי הרווח הפסיבי– רוב הכנסתו או רוב רווחיו הכוללים של חבר בני האדם בשנת המס נובעים מהכנסה פאסיבית.
2.2.3 שיעור המס החל- שיעור המס האפקטיבי על הכנסותיו הפאסיביות במדינות החוץ אינו עולה על 15%.לעניין נוסחת חישוב המס האפקטיבי- ראה להלן .
2.2.4 תנאי ההחזקה– מתקיים אחד מתנאי ההחזקה הבאים:
2.2.4.1 מעל 50% מאחד מאמצעי השליטה בחנ"זמוחזקים ע"י תושבי ישראל במישרין או בעקיפין .לעניין זה "אחזקה בעקיפין" בשרשרת של חברות – אחזקה בחבר מסוים בשרשרת של חברות, כאשר כל חברה המחזיקה בחברה מוחזקת בשרשרת – מחזיקה בחברה המוחזקת באמצעי שליטה, בשיעור העולה על -50% .
2.2.4.2 מעל 40% מאחד מאמצעי השליטה בחנ"זמוחזקים ע"י תושבי ישראל, ויחד עם קרוב של אחד מהם שהוא תושב חוץ , הם מחזיקים מעל 50% מאמצעי השליטה.
2.2.4.3 לתושב ישראל קיימת הזכות למנוע קבלת החלטות מהותיותבחנ"ז.
הגדרת "קרוב" והגדרת "אמצעי שליטה" הינם כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה .
2.3 תנאי הרווח הפאסיבי:
סעיף 75ב(א)(5) לפקודה מגדיר הכנסה פאסיבית כהכנסה שנובעת מאחד המקורות שלהלן:
2.3.1 הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה.
2.3.2 הכנסה מדיבידנד.
למעט – הכנסה מדיבידנד שמקורו בהכנסה אשר הופקה ע"י "חבר בני אדם מוחזק" וששולם על ההכנסה זו מס בשיעור העולה על 15%.
לעניין זה , "חבר בני אדם מוחזק" –חבר בני אדם המוחזק על ידי החנ"זהחזקה של 10%לפחות , ואם החבר המוחזק נסחר בבורסה, אחזקה של 5% לפחות .
2.3.3 הכנסה מתמלוגים.
2.3.4 הכנסה מדמי שכירות.
2.3.5 תמורה ממכירת נכס (שאינו נייר ערך), ובלבד שמכירת הנכס אינה מסווגת כרווח הון בעסק או משלח יד.
2.3.6 תמורה ממכירת נייר ערך שהוחזק ע"י החנ"ז לתקופה של מעל שנה. במקרה שהוחזק לתקופה הקצרה משנה, רווח ההון יסווג כהכנסה פאסיבית, אא"כ הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מדובר במכירה של נכס ששמש בידי החברה במסגרת פעילות המגיעה לכדי עסק או משלח יד.
- בעל שליטה בחנ"ז
3.1 הגדרה
לאחר שנקבע בהתאם למבחנים שבסעיף 75ב(א)(1) לפקודה, כי חבר בני אדם תושב חוץ הוא חנ"ז, יש למסות את בעלי השליטהבחנ"ז בגין דיבידנד רעיוני בגובה סכום הרווחים שלא שולמו בשנת המס.
בעל שליטה בחנ"ז– הוא תושב ישראל המחזיק ב10% לפחות, באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם אחר.
3.2 מיסוי בעל השליטה
סעיף 75ב(ב)(1) לפקודה קובע כי בעל שליטה בחנ"ז שיש לה רווחים שלא שולמו ("רווחים שלא חולקו כדיבידנד בשנת המס ") , יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים להלן "דיבידנד רעיוני ") .
3.2.1 יחוס הרווח לבעל השליטה – בהתאם לסעיף 75ב(א)(8) יחוס הרווח לבעל השליטה יעשה לפי חלקו היחסי של בעל השליטה בזכויות לרווחים בחנ"ז בתום שנת המס. במקרה של החזקה בעקיפין, יחושב חלקו היחסי ע"י הכפלת שיעור הזכויות ברווחים בכל חבר בני אדם שבשרשרת.
3.2.2 שיעורי המס החלים על הרווח היחסי של בעל השליטה בחנ"ז:
3.2.2.1 יחיד – בהתאם להוראות סעיף 125ב(2) לפקודה, יחול שיעור מס של 30% על יחיד בעל שליטה בחנ"ז.
3.2.2.2 חברה– בהתאם לחוזר רשות המיסים, ניתן להחיל על הכנסות חברה מדיבידנד רעיוני לחברה תשובת ישראל – את הוראות סעיף 126(ג) לפקודה , על פיו , כאשר חברה ישראלית מקבלת דיבידנד מחברה תושבת חוץ , קיימות שתי חלופות:
- תשלום מס חברות בשיעור הקבוע בחוק בסעיף 126(א).
- לבקשת חברה העונה על התנאים שנקבעו בסעיף 126(ג) לפקודה, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם.לעניין זה "הדיבידנד המגולם" – הכנסה בגבה הדיבידנד ברוטו בתוספת המס ששולם בחול על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד . הכנסה זו תחויב במס חברות בישראל בשיעור הקבוע בסעיף 126(א), ויינתן זיכוי על המס ששולם בחו"ל , בכפוף להוראות סעיפים 126(ה) ו-203(ב) ) לפקודה בגין הכנסה זו.
- רווחים שלא שולמו
לאחר שנקבע כי חבר בני אדם תושב חוץ הוא חנ"ז, והוברר מיהו בעל השליטה בחנ"ז, יש למסות את בעלי השליטה בגין קבלת " דיבידנד רעיוני"בגובה סכום הרווחים מהכנסה פאסיבית שלא שולמו בשנת המס.
4.1 הגדרת רווחים שלא שולמו
סעיף 75ב(א)(12)רישא מגדיר רווחים שלא שולמו כ:
- רווחים שמקורם בהכנסה פאסיבית של חברה נשלטת זרה שהופקה בשנת המס,
- אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה, בניכוי המס הזר ששולם על ההכנסה האמורה ,
- ובניכוי- הפסדיה של החנ"ז לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים קודמות בהתאם לסעיף 75ב1(ב) ו-(ג).
הסעיף מחריג מהגדרה זו, רווחים שהוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורם בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה הנשלטת הזרה מקבלת הדיבידנד בחבר בני האדם משלם הדיבידנד הוא 5% לפחות בחברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל או 10% לפחות בחברה אחרת.
4.2 קיזוז הפסדים
4.2.1 הפסד שוטף – לעניין סכום הרווחים שלא שולמו ניתן לקזז הפסד שנתי שוטף של החנ"ז כנגד רווחים פאסיביים, ללא תלות במקור ההכנסה ממנו נובע ההפסד השוטף.
4.2.2 הפסד מועבר – הפסדים מועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסה פאסיבית יופחתו בעת חישוב סכום הרווחים שלא שולמו. הפסדים משנים קודמות שאין מקורם בהכנסה פאסיבית, לא יותר בקיזוז כנגד סכום הרווחים שלא שולמו.
- חלוקת דיבידנד בפועל מתוך רווחים שלא שולמו
5.1 כללי
סעיף 75ב(ד) לפקודה קובע את המנגנון למניעת כפל המס שיחול בעת חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים שהתחייבו במס בשנות מס קודמות (כדיבידנד רעיוני). הסעיף שונה ותוקן בתיקון 198 לפקודה. עובר לתיקון 198, מנגנון מניעת כפל המס היה מנגנון של זיכוי ("מס כנגד מס") , ואילו החל מתיקון 198 המנגנון למניעת כפל המס הינו מנגנון של הפחתה/ניכוי ("הכנסה כנגד הכנסה") .
5.2 סעיף 75ב(ד) עובד לתיקון 198
לפני תיקון 198, במידה וחולק דיבידנד בפועל ע"י החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, הדיבידנד היה מחוייב במס וניתן זיכוי (צמוד למדד המחירים לצרכן) בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא חולקו, עד גובה המס שעל בעל השליטה לשלם בעת החלוקה בפועל. במידה ונותרה יתרת זיכוי, ניתן היה להעביר הזיכוי לשנים הבאות ולנצלו בשנים הבאות.
5.3 סעיף 75ב(ד) לאחר תיקון 198
החל מתיקון 198 (1.1.2014), במידה וחולק דיבידנד בפועל ע"י חנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שהתחייב במס (צמוד למדד) כאמור.
5.4 מיסוי דיבידנד אשר נבע מרווחים שלא שולמו שחלקם נוצרו לפני תיקון 198 וחלקם לאחר התיקון
על דיבידנד המחולק לבעל שליטה אשר מקורו ברווחים שלא שולמו שהופקו והתחייבו במס בישראל כדיבידנד רעיוני שחלקם נבעו לפני התיקון וחלקם לאחר התיקון, יחולו הוראות אלה:
5.4.1 חלק הדיבידנד שנובע מהרווחים שנוצרו לפני התיקון – יתחייב במס על פי ההוראות לפני תיקון 198. משמע, הדיבידנד יחויב במס ויינתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר בכפוף למגבלות שפורטו לעיל.
5.4.2 חלק הדיבידנד שנובע מהרווחים שנוצרו לאחר התיקון – יחול מנגנון ההפחתה בהתאם להוראות לאחר התיקון.
יודגש, כי בעל השליטה יוכל לבחור האם יש לראות את הדיבידנד אשר חולק לו בפועל כמחולק מתוך רווחים שלא שולמו של חנ"ז שנצברו עובר ליום כניסת התיקון לתוקף או שנצברו לאחר יום זה, בכפוף לכך שבעל השליטה ניהל מעקב וניירות עבודה מסודרים, צירף לדו"ח השנתי, והוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, מאיזה חלק של סכום הרווחים שלא שולמו כאמור חולק לו בפועל דיבידנד.
- מתן זיכוי בגין מיסוי זר במקור בגין חלוקת דיבידנד בפועל
6.1 תיקון 198 לפקודה
כאמור, עובר לתיקון 198, קבע סעיף 75ב(ג) לפקודה, כי בעת חישוב סכום המס החייב בידי בעל השליטה בחנ"ז בגין הדיבידנד הרעיוני, יינתן זיכוי מהמס בגובה המס הזר שהיה מנוכה במקור על ידי המדינה הזרה – מהדיבידנד , אילו חולקו הרווחים שלא שולמו בפועל.
בתיקון 198 לפקודה בוטל הסעיף. משנת 2014 ואילך, יינתן זיכוי בגין מס זר שמנוכה במקור על ידי המדינה הזרה ,ואשר הוטל בפועלונוכה במקור ,בעת חלוקת הרווחים כדיבידנד לבעל השליטה.
6.2 מנגנון הזיכוי בגין המס הזר ששולם במקור בגין חלוקת הדיבידנד:
בהתאם לסעיף 75ב(ד1), בשנת החלוקה בפועל של הרווחים שלא שולמו, אשר התחייבו בשנות המס הקודמות כדיבידנד רעיוני, יזוכה המס הזר שיוטל במקור בגין חלוקת הדיבידנד כנגד מסי ישראל בהתאם למדרג המוצג להלן:
6.2.1 תחילה, המס הזר יזוכה כנגד המס בישראל בגין הכנסות חוץ שהיו לבעל השליטה מכל מקור שהוא.
6.2.2 היתרה, תזוכה כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה אשר הופקו בישראל בשנת המס מכל מקור שהוא.
6.2.3 היתרה, תוחזר ותשולם בפועל לבעל השליטה במועד הגשת הדו"ח, לשנת המס שבה נוכה בפועל המס הזר .
6.3 הגבלת הזיכוי
סכום הזיכוי בגין המס הזר שיינתן כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה , והתשלום בפועל שיוחזר לו, לא יעלו על:
6.3.1 סכום הזיכוי שבעל השליטה היה יכול לקבל בהתאם למגבלות החלות על זיכוי מסי חוץ בסעיפים 126(ה), 203(ב) ו-204(ב).
6.3.2 סכום המס (מתואם למדד) ששולם בפועל ע"י בעל השליטה בהתאם לסעיף 75ב(ב)(1) על אותם הרווחים.
6.4 יתרת תשלום מס זר
נותרה יתרת תשלום מס זר אשר לא זוכתה או הוחזרה לבעל השליטה בשל מגבלת הזיכוי, יראו אותה כמס חוץ ששולם בשנה בה התקבל הדיבידנד בפועל ויחולו עליה הוראות סעיף 205א(א) לפקודה.
- מכירת מניות בחנ"ז
7.1 כללי
סעיף 75ב(ה) לפקודה קובע מנגנון למניעת כפל המס החל בעת מכירת מניות החנ"ז. כפל המס נוצר במקרה זה , שכן התמורה בגין מכירת המניות הנמכרות עשויה לנבוע גם ממרכיב המיוחס לרווחים שלא שולמו אשר התחייבו במס כדיבידנד רעיוני ואשר טרם חולקו בפועל לבעל השליטה (כך שאילו היו מחולקים בפועל לפני מכירת המניות, התמורה בפועל בגין המכירה הייתה נמוכה יותר – וחבות המס הייתה קטנה יותר).
גם סעיף זה עודכן בתיקון 198 לפקודה. עובר לתיקון, מנגנון מניעת כפל המס היה מנגנון של זיכוי, ואילו החל מהתיקון המנגנון למניעת כפל המס הינו מנגנון של הפחתת תמורת המניות הנמכרות לצורך חישוב רווח ההון.
7.2 מנגנון מניעת כפל המס על מכירת מניות בחנ"ז – עובר לתיקון 198
עובר לתיקון 198 סעיף 75ב(ה) קבע כי בעת מכירת זכויות בחנ"ז יינתן לבעל השליטה זיכוי בגין המס החל על רווח ההון, בשיעור סכום המס ששילם על הרווחים שאותם ראו כדיבידנד רעיוני ושטרם חולק בפועל עד מועד המכירה.
7.3 מנגנון מניעת כפל המס על מכירת מניות בחנ"ז – לאחר תיקון 198
כאמור, החל מתיקון 198, מנגנון מניעת כפל המס בעת מכירת הזכויות בחנ"ז הוחלף למנגנון שבו מופחתת התמורה המחושבת בגין מכירת הזכויות. במידה ונמכרו מניות החנ"ז, יופחת מהתמורה שהתקבלה מהמכירה, סכום הרווחים שאותם ראו כדיבידנד רעיוני ושולם בגינם מס ושטרם חולקו בפועל עד מועד המכירה.
7.4 תמורה בגין רווחים שלא שולמו שחלקם הופקו לפני תיקון 198 וחלקם לאחר התיקון
במצב שבו בעל השליטה, המוכר את הזכויות שלו בחנ"ז, התחייב במס בגין דיבידנד רעיוני על רווחים שלא שולמו שחלקם הופקו לפני התיקון וחלקם לאחר התיקון, והרווחים האמורים טרם חולקו כדיבידנד, יחולו ההוראות הבאות על תמורת רווח ההון:
- חלק התמורה בגובה הרווחים שלא שולמו שהופקו עובר ליום התחילה של תיקון 198, יתחייב במס בישראל ויינתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא שולמו בכפוף למגבלות שפורטו לעיל.
- חלק הרווחים שלא שולמו שהופק לאחר יום התחילה של תיקון 198,ואשר חויבו במס כדיבידנד רעיוני, תופחת התמורה בסכום רווחים אלה .
- חברה זרה שהיא "חברה נשלטת זרה" ו"חברת משלח-יש זרה"
8.1 כללי
במקרים מיוחדים ייתכן מצב שבו חבר בני אדם תושב חוץ ייחשב בעת ובעונה אחת כחנ"ז, וכחברת משלח-יד זרה (להלן – "חמי"ז") כהגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה.
8.2 הגדרת "חברה נשלטת זרה" ו-"חברת משלח-יד זרה"
חנ"ז- כפי שנאמר לעיל, אחד הקריטריונים בהתאם לסעיף 75ב(א)(1) לפקודה, שצריכים להתקיים בכדי שחברה תיחשב כחנ"ז, שרוב רווחי החברה או רוב הכנסות החברה נובעים מהכנסה פאסיבית.
חמי"ז- בהתאם להגדרה שבסעיף 75ב1, אחד הקריטריונים בכדי שחברה תיחשב כ"חברת משלח-יד זרה" הוא שרוב רווחי החברה או רוב הכנסות החברה נובעים מ-"משלח יד מיוחד " .
8.3 המקרה
כתוצאה מהגדרות אלו, יכול להתקיים מצב בו רוב רווחי החברה נובעים מהכנסה פאסיבית, בעוד שרוב הכנסות החברה נובעים במשלח יד מיוחד (או להיפך).
בהנחה שבנוסף לאמור לעיל מתקיים גם שאר התנאים שבהגדרות הסעיפים, החברה עונה הן על הגדרת חנ"ז והן על הגדרת חברת משלח-יד זרה.
8.4 אופן הטיפול
במקרה שמתואר לעיל, יש להפעיל הן את הוראות סעיף 75ב לפקודה והן את הוראות 75ב1 לפקודה.
מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה
- רקע כללי
במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה") נכלל סעיף 75ב בו נקבעו הוראות לעניין מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן – "חנ"ז"). הוראות הסעיף האמור חלות על הכנסות שהופקו על ידי החנ"ז החל מיום 1.1.2003 (להלן – "יום התחילה ") ואילך. כחלק מהוראות המיסוי פורסם "חוזר מס הכנסה 6/2016 בנושא: מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה" (להלן- חוזר רשות המיסים") שמטרתו להציג את הדין החל ביחס לבעל שליטה בחנ"ז מיום התחילה ואילך. להלן עיקרי הסעיף ופרשנות רשות המיסים בהתאם לחוזר רשות המיסים.
- הגדרת חנ"ז
2.1 תנאי מקדים:
תנאי מקדים לשם סיווג חבר בני אדם כחנ"ז הוא שאותו חבר בני אדם עונה להגדרת תושב חוץ לפי סעיף 1 לפקודה. משמע, כי צריכים להתקיים שני התנאים שלהלן במצטבר:
- הוא התאגד מחוץ לישראל.
- השליטה והניהול על עסקיו של אותו חבר בני אדם הם מחוץ לישראל.
2.2 הגדרת חנ"ז תנאים כלליים:
סעיף 75ב(א) קובע כי חבר בני אדם תושב חוץ (להלן "החברה") ייחשב לחנ"ז אם מתקיימים בו כל התנאים הבאים:
2.2.1 תנאי הסחירות- הזכויות בחנ"ז אינן רשומות למסחר בבורסה. הנפקה לציבור או רישום למסחר של עד 30% מהזכויות בחברה –לא תוציא את החברה מהגדרת חנ"ז לעניין זה.
2.2.2 תנאי הרווח הפסיבי– רוב הכנסתו או רוב רווחיו הכוללים של חבר בני האדם בשנת המס נובעים מהכנסה פאסיבית.
2.2.3 שיעור המס החל- שיעור המס האפקטיבי על הכנסותיו הפאסיביות במדינות החוץ אינו עולה על 15%.לעניין נוסחת חישוב המס האפקטיבי- ראה להלן .
2.2.4 תנאי ההחזקה– מתקיים אחד מתנאי ההחזקה הבאים:
2.2.4.1 מעל 50% מאחד מאמצעי השליטה בחנ"זמוחזקים ע"י תושבי ישראל במישרין או בעקיפין .לעניין זה "אחזקה בעקיפין" בשרשרת של חברות – אחזקה בחבר מסוים בשרשרת של חברות, כאשר כל חברה המחזיקה בחברה מוחזקת בשרשרת – מחזיקה בחברה המוחזקת באמצעי שליטה, בשיעור העולה על -50% .
2.2.4.2 מעל 40% מאחד מאמצעי השליטה בחנ"זמוחזקים ע"י תושבי ישראל, ויחד עם קרוב של אחד מהם שהוא תושב חוץ , הם מחזיקים מעל 50% מאמצעי השליטה.
2.2.4.3 לתושב ישראל קיימת הזכות למנוע קבלת החלטות מהותיותבחנ"ז.
הגדרת "קרוב" והגדרת "אמצעי שליטה" הינם כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה .
2.3 תנאי הרווח הפאסיבי:
סעיף 75ב(א)(5) לפקודה מגדיר הכנסה פאסיבית כהכנסה שנובעת מאחד המקורות שלהלן:
2.3.1 הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה.
2.3.2 הכנסה מדיבידנד.
למעט – הכנסה מדיבידנד שמקורו בהכנסה אשר הופקה ע"י "חבר בני אדם מוחזק" וששולם על ההכנסה זו מס בשיעור העולה על 15%.
לעניין זה , "חבר בני אדם מוחזק" –חבר בני אדם המוחזק על ידי החנ"זהחזקה של 10%לפחות , ואם החבר המוחזק נסחר בבורסה, אחזקה של 5% לפחות .
2.3.3 הכנסה מתמלוגים.
2.3.4 הכנסה מדמי שכירות.
2.3.5 תמורה ממכירת נכס (שאינו נייר ערך), ובלבד שמכירת הנכס אינה מסווגת כרווח הון בעסק או משלח יד.
2.3.6 תמורה ממכירת נייר ערך שהוחזק ע"י החנ"ז לתקופה של מעל שנה. במקרה שהוחזק לתקופה הקצרה משנה, רווח ההון יסווג כהכנסה פאסיבית, אא"כ הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מדובר במכירה של נכס ששמש בידי החברה במסגרת פעילות המגיעה לכדי עסק או משלח יד.
- בעל שליטה בחנ"ז
3.1 הגדרה
לאחר שנקבע בהתאם למבחנים שבסעיף 75ב(א)(1) לפקודה, כי חבר בני אדם תושב חוץ הוא חנ"ז, יש למסות את בעלי השליטהבחנ"ז בגין דיבידנד רעיוני בגובה סכום הרווחים שלא שולמו בשנת המס.
בעל שליטה בחנ"ז– הוא תושב ישראל המחזיק ב10% לפחות, באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם אחר.
3.2 מיסוי בעל השליטה
סעיף 75ב(ב)(1) לפקודה קובע כי בעל שליטה בחנ"ז שיש לה רווחים שלא שולמו ("רווחים שלא חולקו כדיבידנד בשנת המס ") , יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים להלן "דיבידנד רעיוני ") .
3.2.1 יחוס הרווח לבעל השליטה – בהתאם לסעיף 75ב(א)(8) יחוס הרווח לבעל השליטה יעשה לפי חלקו היחסי של בעל השליטה בזכויות לרווחים בחנ"ז בתום שנת המס. במקרה של החזקה בעקיפין, יחושב חלקו היחסי ע"י הכפלת שיעור הזכויות ברווחים בכל חבר בני אדם שבשרשרת.
3.2.2 שיעורי המס החלים על הרווח היחסי של בעל השליטה בחנ"ז:
3.2.2.1 יחיד – בהתאם להוראות סעיף 125ב(2) לפקודה, יחול שיעור מס של 30% על יחיד בעל שליטה בחנ"ז.
3.2.2.2 חברה– בהתאם לחוזר רשות המיסים, ניתן להחיל על הכנסות חברה מדיבידנד רעיוני לחברה תשובת ישראל – את הוראות סעיף 126(ג) לפקודה , על פיו , כאשר חברה ישראלית מקבלת דיבידנד מחברה תושבת חוץ , קיימות שתי חלופות:
- תשלום מס חברות בשיעור הקבוע בחוק בסעיף 126(א).
- לבקשת חברה העונה על התנאים שנקבעו בסעיף 126(ג) לפקודה, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם.לעניין זה "הדיבידנד המגולם" – הכנסה בגבה הדיבידנד ברוטו בתוספת המס ששולם בחול על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד . הכנסה זו תחויב במס חברות בישראל בשיעור הקבוע בסעיף 126(א), ויינתן זיכוי על המס ששולם בחו"ל , בכפוף להוראות סעיפים 126(ה) ו-203(ב) ) לפקודה בגין הכנסה זו.
- רווחים שלא שולמו
לאחר שנקבע כי חבר בני אדם תושב חוץ הוא חנ"ז, והוברר מיהו בעל השליטה בחנ"ז, יש למסות את בעלי השליטה בגין קבלת " דיבידנד רעיוני"בגובה סכום הרווחים מהכנסה פאסיבית שלא שולמו בשנת המס.
4.1 הגדרת רווחים שלא שולמו
סעיף 75ב(א)(12)רישא מגדיר רווחים שלא שולמו כ:
- רווחים שמקורם בהכנסה פאסיבית של חברה נשלטת זרה שהופקה בשנת המס,
- אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה, בניכוי המס הזר ששולם על ההכנסה האמורה ,
- ובניכוי- הפסדיה של החנ"ז לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים קודמות בהתאם לסעיף 75ב1(ב) ו-(ג).
הסעיף מחריג מהגדרה זו, רווחים שהוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורם בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה הנשלטת הזרה מקבלת הדיבידנד בחבר בני האדם משלם הדיבידנד הוא 5% לפחות בחברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל או 10% לפחות בחברה אחרת.
4.2 קיזוז הפסדים
4.2.1 הפסד שוטף – לעניין סכום הרווחים שלא שולמו ניתן לקזז הפסד שנתי שוטף של החנ"ז כנגד רווחים פאסיביים, ללא תלות במקור ההכנסה ממנו נובע ההפסד השוטף.
4.2.2 הפסד מועבר – הפסדים מועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסה פאסיבית יופחתו בעת חישוב סכום הרווחים שלא שולמו. הפסדים משנים קודמות שאין מקורם בהכנסה פאסיבית, לא יותר בקיזוז כנגד סכום הרווחים שלא שולמו.
- חלוקת דיבידנד בפועל מתוך רווחים שלא שולמו
5.1 כללי
סעיף 75ב(ד) לפקודה קובע את המנגנון למניעת כפל המס שיחול בעת חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים שהתחייבו במס בשנות מס קודמות (כדיבידנד רעיוני). הסעיף שונה ותוקן בתיקון 198 לפקודה. עובר לתיקון 198, מנגנון מניעת כפל המס היה מנגנון של זיכוי ("מס כנגד מס") , ואילו החל מתיקון 198 המנגנון למניעת כפל המס הינו מנגנון של הפחתה/ניכוי ("הכנסה כנגד הכנסה") .
5.2 סעיף 75ב(ד) עובד לתיקון 198
לפני תיקון 198, במידה וחולק דיבידנד בפועל ע"י החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, הדיבידנד היה מחוייב במס וניתן זיכוי (צמוד למדד המחירים לצרכן) בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא חולקו, עד גובה המס שעל בעל השליטה לשלם בעת החלוקה בפועל. במידה ונותרה יתרת זיכוי, ניתן היה להעביר הזיכוי לשנים הבאות ולנצלו בשנים הבאות.
5.3 סעיף 75ב(ד) לאחר תיקון 198
החל מתיקון 198 (1.1.2014), במידה וחולק דיבידנד בפועל ע"י חנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שהתחייב במס (צמוד למדד) כאמור.
5.4 מיסוי דיבידנד אשר נבע מרווחים שלא שולמו שחלקם נוצרו לפני תיקון 198 וחלקם לאחר התיקון
על דיבידנד המחולק לבעל שליטה אשר מקורו ברווחים שלא שולמו שהופקו והתחייבו במס בישראל כדיבידנד רעיוני שחלקם נבעו לפני התיקון וחלקם לאחר התיקון, יחולו הוראות אלה:
5.4.1 חלק הדיבידנד שנובע מהרווחים שנוצרו לפני התיקון – יתחייב במס על פי ההוראות לפני תיקון 198. משמע, הדיבידנד יחויב במס ויינתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר בכפוף למגבלות שפורטו לעיל.
5.4.2 חלק הדיבידנד שנובע מהרווחים שנוצרו לאחר התיקון – יחול מנגנון ההפחתה בהתאם להוראות לאחר התיקון.
יודגש, כי בעל השליטה יוכל לבחור האם יש לראות את הדיבידנד אשר חולק לו בפועל כמחולק מתוך רווחים שלא שולמו של חנ"ז שנצברו עובר ליום כניסת התיקון לתוקף או שנצברו לאחר יום זה, בכפוף לכך שבעל השליטה ניהל מעקב וניירות עבודה מסודרים, צירף לדו"ח השנתי, והוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, מאיזה חלק של סכום הרווחים שלא שולמו כאמור חולק לו בפועל דיבידנד.
- מתן זיכוי בגין מיסוי זר במקור בגין חלוקת דיבידנד בפועל
6.1 תיקון 198 לפקודה
כאמור, עובר לתיקון 198, קבע סעיף 75ב(ג) לפקודה, כי בעת חישוב סכום המס החייב בידי בעל השליטה בחנ"ז בגין הדיבידנד הרעיוני, יינתן זיכוי מהמס בגובה המס הזר שהיה מנוכה במקור על ידי המדינה הזרה – מהדיבידנד , אילו חולקו הרווחים שלא שולמו בפועל.
בתיקון 198 לפקודה בוטל הסעיף. משנת 2014 ואילך, יינתן זיכוי בגין מס זר שמנוכה במקור על ידי המדינה הזרה ,ואשר הוטל בפועלונוכה במקור ,בעת חלוקת הרווחים כדיבידנד לבעל השליטה.
6.2 מנגנון הזיכוי בגין המס הזר ששולם במקור בגין חלוקת הדיבידנד:
בהתאם לסעיף 75ב(ד1), בשנת החלוקה בפועל של הרווחים שלא שולמו, אשר התחייבו בשנות המס הקודמות כדיבידנד רעיוני, יזוכה המס הזר שיוטל במקור בגין חלוקת הדיבידנד כנגד מסי ישראל בהתאם למדרג המוצג להלן:
6.2.1 תחילה, המס הזר יזוכה כנגד המס בישראל בגין הכנסות חוץ שהיו לבעל השליטה מכל מקור שהוא.
6.2.2 היתרה, תזוכה כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה אשר הופקו בישראל בשנת המס מכל מקור שהוא.
6.2.3 היתרה, תוחזר ותשולם בפועל לבעל השליטה במועד הגשת הדו"ח, לשנת המס שבה נוכה בפועל המס הזר .
6.3 הגבלת הזיכוי
סכום הזיכוי בגין המס הזר שיינתן כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה , והתשלום בפועל שיוחזר לו, לא יעלו על:
6.3.1 סכום הזיכוי שבעל השליטה היה יכול לקבל בהתאם למגבלות החלות על זיכוי מסי חוץ בסעיפים 126(ה), 203(ב) ו-204(ב).
6.3.2 סכום המס (מתואם למדד) ששולם בפועל ע"י בעל השליטה בהתאם לסעיף 75ב(ב)(1) על אותם הרווחים.
6.4 יתרת תשלום מס זר
נותרה יתרת תשלום מס זר אשר לא זוכתה או הוחזרה לבעל השליטה בשל מגבלת הזיכוי, יראו אותה כמס חוץ ששולם בשנה בה התקבל הדיבידנד בפועל ויחולו עליה הוראות סעיף 205א(א) לפקודה.
- מכירת מניות בחנ"ז
7.1 כללי
סעיף 75ב(ה) לפקודה קובע מנגנון למניעת כפל המס החל בעת מכירת מניות החנ"ז. כפל המס נוצר במקרה זה , שכן התמורה בגין מכירת המניות הנמכרות עשויה לנבוע גם ממרכיב המיוחס לרווחים שלא שולמו אשר התחייבו במס כדיבידנד רעיוני ואשר טרם חולקו בפועל לבעל השליטה (כך שאילו היו מחולקים בפועל לפני מכירת המניות, התמורה בפועל בגין המכירה הייתה נמוכה יותר – וחבות המס הייתה קטנה יותר).
גם סעיף זה עודכן בתיקון 198 לפקודה. עובר לתיקון, מנגנון מניעת כפל המס היה מנגנון של זיכוי, ואילו החל מהתיקון המנגנון למניעת כפל המס הינו מנגנון של הפחתת תמורת המניות הנמכרות לצורך חישוב רווח ההון.
7.2 מנגנון מניעת כפל המס על מכירת מניות בחנ"ז – עובר לתיקון 198
עובר לתיקון 198 סעיף 75ב(ה) קבע כי בעת מכירת זכויות בחנ"ז יינתן לבעל השליטה זיכוי בגין המס החל על רווח ההון, בשיעור סכום המס ששילם על הרווחים שאותם ראו כדיבידנד רעיוני ושטרם חולק בפועל עד מועד המכירה.
7.3 מנגנון מניעת כפל המס על מכירת מניות בחנ"ז – לאחר תיקון 198
כאמור, החל מתיקון 198, מנגנון מניעת כפל המס בעת מכירת הזכויות בחנ"ז הוחלף למנגנון שבו מופחתת התמורה המחושבת בגין מכירת הזכויות. במידה ונמכרו מניות החנ"ז, יופחת מהתמורה שהתקבלה מהמכירה, סכום הרווחים שאותם ראו כדיבידנד רעיוני ושולם בגינם מס ושטרם חולקו בפועל עד מועד המכירה.
7.4 תמורה בגין רווחים שלא שולמו שחלקם הופקו לפני תיקון 198 וחלקם לאחר התיקון
במצב שבו בעל השליטה, המוכר את הזכויות שלו בחנ"ז, התחייב במס בגין דיבידנד רעיוני על רווחים שלא שולמו שחלקם הופקו לפני התיקון וחלקם לאחר התיקון, והרווחים האמורים טרם חולקו כדיבידנד, יחולו ההוראות הבאות על תמורת רווח ההון:
- חלק התמורה בגובה הרווחים שלא שולמו שהופקו עובר ליום התחילה של תיקון 198, יתחייב במס בישראל ויינתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא שולמו בכפוף למגבלות שפורטו לעיל.
- חלק הרווחים שלא שולמו שהופק לאחר יום התחילה של תיקון 198,ואשר חויבו במס כדיבידנד רעיוני, תופחת התמורה בסכום רווחים אלה .
- חברה זרה שהיא "חברה נשלטת זרה" ו"חברת משלח-יש זרה"
8.1 כללי
במקרים מיוחדים ייתכן מצב שבו חבר בני אדם תושב חוץ ייחשב בעת ובעונה אחת כחנ"ז, וכחברת משלח-יד זרה (להלן – "חמי"ז") כהגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה.
8.2 הגדרת "חברה נשלטת זרה" ו-"חברת משלח-יד זרה"
חנ"ז- כפי שנאמר לעיל, אחד הקריטריונים בהתאם לסעיף 75ב(א)(1) לפקודה, שצריכים להתקיים בכדי שחברה תיחשב כחנ"ז, שרוב רווחי החברה או רוב הכנסות החברה נובעים מהכנסה פאסיבית.
חמי"ז- בהתאם להגדרה שבסעיף 75ב1, אחד הקריטריונים בכדי שחברה תיחשב כ"חברת משלח-יד זרה" הוא שרוב רווחי החברה או רוב הכנסות החברה נובעים מ-"משלח יד מיוחד " .
8.3 המקרה
כתוצאה מהגדרות אלו, יכול להתקיים מצב בו רוב רווחי החברה נובעים מהכנסה פאסיבית, בעוד שרוב הכנסות החברה נובעים במשלח יד מיוחד (או להיפך).
בהנחה שבנוסף לאמור לעיל מתקיים גם שאר התנאים שבהגדרות הסעיפים, החברה עונה הן על הגדרת חנ"ז והן על הגדרת חברת משלח-יד זרה.
8.4 אופן הטיפול
במקרה שמתואר לעיל, יש להפעיל הן את הוראות סעיף 75ב לפקודה והן את הוראות 75ב1 לפקודה.
