החוק לעידוד השקעות הון

מפעל מועדף- תיקון 68 לחוק

תיקון 68 לחוק העידוד, מעניק הטבות למפעל מועדף החל משנת המס 2011. במשך השנים שונו שיעורי המס על הכנסה מועדפת למפעל מועדף מספר פעמים. החל מיום 1 בינואר 2017 שיעור המס על הכנסה זו באזור א' הינו 7.5% ובאזור אחר 16%.

החל מיום 1 בינואר 2014 שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת הינו 20% (שיעור זה לא יחול על חלוקה לחברה תושבת ישראל שאינה חייבת במס או לתושבי חוץ ממדינת אמנה שעשויים ליהנות משיעור מס נמוך יותר).

לגבי שיעור המס על חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסות שנהנו מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון.

מפעל טכנולוגי- תיקון 73 לחוק

ביום 29 בדצמבר 2016 פורסם בספר החוקים 2592 חוק ההתייעלות הכלכלית[1], במסגרתו נכלל תיקון מס' 73 לחוק לעידוד השקעות הון. התיקון לחוק כולל מסלול הטבות נוסף על הקיימים – מסלול "מפעל טכנולוגי". מפעל טכנולוגי כולל בתוכו שני מסלולי הטבות מס: מפעל טכנולוגי מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף מיוחד. כמו כן, נקבעו הקלות בתנאי הסף להיכנס למסלול של מפעל מועדף מיוחד, שינויים בהגדרות של מונחים בחוק ועוד.

במסגרת המסלול של מפעל טכנולוגי ניתנות הטבות במס לגבי הכנסות אשר מקורן מנכסים לא מוחשיים מוטבים מסוימים כפי שהוגדרו בתיקון 73 לחוק. נכסים לא מוחשיים מוטבים אלו כוללים בין היתר – פטנט רשום, תוכנת מחשב, זכות מטפחים של זני צמחים וכדומה, בשיעורי מס נמוכים החל מיום 1 בינואר 2017 כדלקמן: למפעל טכנולוגי מועדף (שיעור מס של 7.5% באזור פיתוח א' או שיעור מס של 12% באזור אחר) ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד (שיעור מס של 6%). בנוסף שיעור המס על הדיבידנד שמקורו באותן הכנסות יהיה נמוך יותר במקרים מסוימים.

נושאים שיש לבחון

• הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף – חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד )מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן (הטבות של מפעל מוטב ומפעל מאושר) צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה.

חברה המעוניינת להחיל עליה את הוראות המפעל המועדף החל משנת המס 2021 (שכן לא עברה למסלול זה קודם לכן) צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31 במאי 2021.

• בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מועדף" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו[2] ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.
• בחינת כדאיות להחלת הוראות "מפעל טכנולוגי מועדף" החל מיום 1 בינואר 2017.
• בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, לעומת תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים. כמו כן, יש לבדוק בנוסף גם את כדאיות דרישת כפל הפחת בגין ציוד שנרכש בתקופה 1.9.2020 עד 30.6.2021.
• בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי (הכנסות פטורות) שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60) או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב ועל כן לשלול את הפטור על אותן הכנסות. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.
• בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון ועמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזר מס הכנסה מס' 11/2011 לגבי קיזוז הפסדים במפעל מעורב.
• יש לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום/התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו (לא רלוונטי למפעל מועדף). לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.
• יש לבחון האם ישנן הכנסות נוספות שהן אינטגרליות לפעילות הזכאית להטבות לצורך הכללתן בזכאות למס מופחת
• בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף). (לא רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).
• "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, בכדי למנוע את הקטנת "שיעור השקעת חוץ" בשנת המס 2020 .נציין שלפי עמדת רשות המסים לא ניתן להגדיל את שיעור השקעת החוץ לאחר 31 בדצמבר 2010. (שיעור השקעת חוץ אינו רלוונטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק – מפעל מועדף, אך יכול להיות רלבנטי לחברה המחילה עליה את תיקון 73 לחוק – מפעל טכנולוגי מועדף).

מפעלים מאושרים- מסלול מענקים

לגבי תכניות לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 68 לחוק עידוד השקעות הון- רלבנטי רק לאזור פיתוח א'.

• בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא ויעדי השקעות, העסקת עובדים ומכירות).
• שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.
• על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:
• יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2020 .הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:
• הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על-ידי בעלי המניות.
• הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.
• יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו.
• יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ולרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (לשעבר מרכז השקעות). ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי הרשות להשקעות בלבד
• יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.

שחיקת מחזורי בסיס (לא רלוונטי למפעל מועדף)

יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז- 2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.

התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.

עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:

• השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות. יש לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית (לשעבר המדען הראשי) לעמידה בתנאי זה (נדגיש, כי לא ניתן לקבל את אישור הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, אם הפניה אליה מתבצעת יותר משלוש שנים מתום השנה אליה מתייחסת הבקשה)
• העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים
• עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות

קבלני משנה

בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מועדף, מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.

יצואנים עקיפים נדרשים לפנות למפעלים אחרים כהגדרתם בחוק ולקבל מהם אישור בדבר הייצוא על גבי טופס 902.

לעניין זה נוסיף כי ביום 18 ביוני 2017 פורסם בקובץ התקנות 7827 תיקון לתקנות המיטיב עם יצואנים עקיפים.

לגבי ניתוח הזכאות להטבות של קבלן משנה ושל ייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, ראה פסקי הדין בעניין כ.צ.טנוביס (ע"א 6066/13) ובעניין אלבטרוס (ע"מ 55611-07-17).

[1]חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו-2018), התשע"ז-2016.

[2]תשומת לב לע"א 6066/13כ.צ.טנוביס בע"מ, בו נקבע שייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, עלול לשלול את ההטבות שהוענקו בחוק וכן לפס"ד דומה נוסף- ע"מ 55611-07-17 אלבטרוס א.ד. מכלולים תעופתיים בע"מ.